Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 2 декабря 2019 г. N Ф01-6050/19 по делу N А11-10792/2016

г. Нижний Новгород

02 декабря 2019 г.

Дело N А11-10792/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 25.11.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 02.12.2019.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Новикова Ю.В., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей от заявителя: Михайловой Н.А. (доверенность от 07.08.2019), от заинтересованного лица: Громовой А.В. (доверенность от 28.05.2019), Февралевой И.С. (доверенность от 09.01.2019), от третьего лица: Громовой А.В. (доверенность от 27.05.2019),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Мельникова Петра Алексеевича на решение Арбитражного суда Владимирской области от 27.12.2018 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019 по делу N А11-10792/2016

по заявлению индивидуального предпринимателя Мельникова Петра Алексеевича (ИНН: 332908726084, ОГРНИП: 304334019700036)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Владимирской области от 19.09.2016 N 3,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области,

и установил:

индивидуальный предприниматель Мельников Петр Алексеевич (далее - ИП Мельников П.А., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 19.09.2016 N 3.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее - Управление).

Решением суда от 27.12.2018 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019 решение суда оставлено без изменения.

Предприниматель частично не согласился с принятыми судебными актами и обратился в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Предприниматель указывает на отсутствие оснований для его перевода с упрощенной системы налогообложения на общую систему, поскольку денежные средства, полученные от реализации недвижимого имущества, получены вне связи с осуществлением им предпринимательской деятельности. Относительно эпизода по вменению налоговым органом Предпринимателю дохода в размере 40 000 000 рублей заявитель указывает, что спорная сделка между ИП Мельниковым А.П. и Ландышевым Д.С. носила реальный характер - Предприниматель вернул полученный заем и уплатил проценты, что подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами. Налоговый орган не доказал факт создания налогоплательщиком вмененной ему схемы сокрытия дохода.

Также заявитель полагает, что Инспекция неверно рассчитала размер обязательств Предпринимателя по налогу на добавленную стоимость, исчислив налог по ставке 18 процентов от согласованной между налогоплательщиком и организациями арендной платы. Следствием неправильного исчисления Инспекцией налога на добавленную стоимость явилось неверное определение сумма дохода, вменяемого Предпринимателю и учитываемого при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, ИП Мельников П.А. не согласен с позицией Инспекции и судов относительно отсутствия оснований для применения расчетного метода, установленного в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, для определения размера понесенных налогоплательщиком расходов.

Суды не учли обстоятельства, исключающие вину ИП Мельникова П.А. в совершении налогового правонарушения. Также Предприниматель обращает внимание суда на то, что Инспекция надлежащим образом не уведомила налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, чем нарушила существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Подробно позиция заявителя приведена в кассационной жалобе и поддержана его представителем в судебном заседании.

Инспекция и Управление в отзывах и их представители в судебном заседании отклонили доводы Предпринимателя, указав на законность и обоснованность принятых судебных актов.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 25.11.2019.

После перерыва представители Инспекции поддержали ранее озвученную позицию по делу; Предприниматель явку представителя в судебное заседание не обеспечил.

Законность решения Арбитражного суда Владимирской области и постановления Первого арбитражного апелляционного суда в обжалуемой части проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Предпринимателя за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, результаты которой отразила в акте от 25.07.2016 N 2.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника Инспекции принял решение от 12.09.2016 N 3 о привлечении ИП Мельникова П.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде штрафа в общей сумме 2 413 679 рублей 66 копеек. Согласно указанному решению Предпринимателю доначислены единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц в общей сумме 12 713 323 рубля и соответствующие пени. Кроме того, налогоплательщику также предложено уменьшить исчисленную в завышенных размерах сумму единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за четвертый квартал 2014 года в сумме 482 999 рублей.

Решением Управления от 27.10.2016 N 13-15-05/0904/3@ решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Предприниматель не согласился с решением Инспекции и обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 65, 71, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 31, 93, 106, 168, 208, 209, 210, 214.1, 225, 248, 249, 250, 346.13, 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 2, 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, и учитывая разъяснения, изложенные в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", Арбитражный суд Владимирской области пришел к выводу о законности оспариваемого решения и отказал ИП Мельникову П.А. в удовлетворении заявленного требования.

Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

1. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В силу пункта 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 40 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что в силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 Кодекса неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

Как следует из материалов дела и установили суды, акт налоговой проверки от 25.07.2016 N 2, приложения к акту налоговой проверки, извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 25.07.2016 N 10-02/06733 направлены 26.07.2016 по адресу места регистрации (жительства) Предпринимателя, содержащемся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, заказным почтовым отправлением (номер почтового идентификатора 60003167131589).

Согласно информации ФГУП "Почта России" письмо, направленное 26.07.2016 по адресу места регистрации ИП Мельникова П.А., прибыло в место вручения 27.07.2016, адресату не вручено и в связи с истечением срока хранения 30.08.2016 возвращено отправителю.

Исследовав представленные доказательства, суды установили, что налоговый орган предпринял необходимые и достаточные меры для своевременного уведомления Предпринимателя о проведении в отношении него мероприятий налогового контроля; неполучение Предпринимателем почтовой корреспонденции, направляемой в его адрес, обусловлено не действиями Инспекции или органа почтовой связи, а действиями самого Предпринимателя и его фактическим отсутствием по месту жительства (месту регистрации); доказательства того, что неполучение направленной корреспонденции по адресу места регистрации обусловлено независящими от Предпринимателя причинами, а со стороны налогоплательщика проявлена требуемая от него степень заботливости и осмотрительности и приняты меры, направленные на получение корреспонденции, не представлены.

С учетом изложенного суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по мотиву нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки.

2. Получение ИП Мельниковым П.А. дохода от реализации земельных участков и объектов недвижимости.

Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу пункта 1 статьи 346.11 Кодекса УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

На основании пункта 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 3 статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, гражданин - индивидуальный предприниматель использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, и в этом смысле его имущество юридически не разграничено.

В связи с этим для квалификации полученных предпринимателями доходов от использования имущества применяются следующие критерии: цель приобретения имущества, характер использования имущества, его функциональное назначение, систематичность продажи имущества либо систематическое использование его для получения дохода и другие.

Бремя доказывания обстоятельств, дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что в проверяемом периоде Предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы" и осуществлял деятельность по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества.

В 2011-2014 годах Предприниматель (продавец) заключил ряд договоров купли-продажи земельных участков и недвижимого имущества: договоры от 18.04.2011 и 24.09.2012 (заключены с ООО "Техника-Инвест"), от 24.07.2012 (заключен с Ландышевой Л.Н.), от 15.12.2014 (заключен с ООО "Страховая компания "СЕРВИСРЕЗЕРВ"). От реализации земельных участков и объектов недвижимости Предприниматель получил доход.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе спорные договоры купли-продажи, их условия и обстоятельства заключения, приняв во внимание функциональные характеристики и назначение земельных участков и объектов недвижимости, суды установили, что приобретение и последующая продажа спорных земельных участков и объектов недвижимости были обусловлены не личными потребностями налогоплательщика как гражданина, а в целях осуществления им предпринимательской деятельности.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы не противоречат материалам дела и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции.

С учетом изложенного суды сделали правомерный вывод о наличии оснований для доначисления Предпринимателю налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с дохода, полученного им от продажи земельных участков и объектов недвижимости.

3. Учет дохода в размере 40 000 000 рублей.

Материалами дела подтверждается, что ИП Мельников А.П. 30.05.2014 по платежному поручению от 29.05.2014 N 19 получил от Ландышева Д.С. 40 000 000 рублей с назначением платежа "по договору процентного денежного займа от 29.05.2014". Полученные денежные средства Предприниматель в полном объеме перевел по платежному поручению от 29.05.2014 N 58 адрес ООО "АвтоТракт-Владимир" с назначением платежа "по договору процентного денежного займа от 29.05.2014".

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что денежные средства в спорной сумме поступили на расчетный счет Ландышева Д.С. от ООО "ТФК" 26.05.2014 с назначением платежа "возврат по договору денежного займа от 17.11.2011".

Учредителями ООО "ТФК" являлись Мельникова Светлана Евгеньевна (мать ИП Мельникова А.П.), Аксенов Иван Владимирович.

Согласно сведениям расчетных счетов участников, источником первоначального перечисления Ландышевым Д.С. в адрес ООО "ТФК" денежных средств по договору займа от 17.11.2011 являлось поступление денежных средств от ООО "СтройИнвест", ООО "Кратос", ООО "СтройОптМаш". Получив денежные средства от указанных организаций, Ландышев Д.С. в этот же день перечислял их на расчетный счет ООО "ТФК" с назначением платежа "по договору денежного займа от 17.11.2011".

В отношении Ландышева Д.С. установлено, что указанное лицо не располагало собственными денежными средствами для предоставления займа в адрес ООО "ТФК", возврат задолженности и уплату процентов в адрес перечисленных организаций не производило. Движение денежных средств по расчетным счетам Ландышева Д.С. за 2012-2013 годы носило транзитный характер. Полученные им от контрагентов денежные средства по договорам субаренды нежилых помещений перечислялись в адрес ООО "Техника-Инвест" и ОАО ВЗПО "Техника" по договорам аренды помещений, или снимались наличными денежными средствами Королевой Любовью Павловной.

Вместе с тем в число членов совета директоров ОАО ВЗПО "Техника" входили Мельников Петр Алексеевич, Мельников Павел Алексеевич (родной брат Мельникова Петра Алексеевича), Мельников Алексей Александрович (отец Мельникова Петра Алексеевича).

В число лиц, имеющих право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов ОАО ВЗПО "Техника", входили Мельников Павел Алексеевич, ООО "ИК "Благовест". Одними из учредителей ООО "ИК "Благовест" являлись ООО "СХК "Вышка", Мельникова Светлана Евгеньевна, Мельников Петр Алексеевич. По состоянию на 31.12.2014 единственным учредителем и руководителем ООО "СХК "Вышка" являлся Мельников Петр Алексеевич.

С 10.01.2007 по 05.04.2011 руководителем ООО "Техника-Инвест" являлся Мельников Петр Алексеевич; с 06.04.2011 года - Королева Любовь Павловна; с 2011 года по 2014 год учредителем организации являлась Авдеева Наталья Александровна, в отношении которой установлено, что у нее и Мельникова Алексея Александровича (отец Мельникова Петра Алексеевича) имеется общий ребенок.

Королева Любовь Павловна в 2012-2014 годах получала доход от Ландышева Д.С. и ООО "37А", учредителем и руководителем которого являлся Мельников Петр Алексеевич.

Анализ расчетного счета ООО "ТФК", проведенный налоговым органом, показал, что денежные средства ООО "ТФК" получены от ООО "АвтоТракт-Владимир" 26.05.2014 с назначением платежа "оплата по договору поставки запчастей N 027/1-10 от 11.11.10" в размере 40 000 000 рублей и в дальнейшем направлены в адрес Ландышева Д.С. одной суммой.

В отношении указанной организации установлено, что ее учредителями в разные периоды являлись Мельников Павел Алексеевич, Аксенов Иван Владимирович, Мельникова Светлана Евгеньевна.

ООО "АвтоТракт-Владимир" получило денежные средства от ООО "З7А" 23.05.2014 с назначением платежа "перечисление денежных средств по договору займа от 23.05.2014 года" в размере 40 000 000 рублей, которые в дальнейшем были направлены в адрес ООО "ТФК" одной суммой.

По данным анализа расчетного счета ООО "37А" установлено, что Ковальчук Мария Андреевна (супруга Мельникова Петра Алексеевича) перечислила ООО "37А" по платежным поручениям от 28.04.2014 N 1, от 22.05.2014 N 1241, 23.05.2014 N 1250 (назначение платежа: "по договору купли-продажи земельного участка от 16.04.2014") денежные средства в общей сумме 57 000 000 рублей. При этом собственными денежными средствами для покупки земельного участка Ковальчук не располагала.

В дальнейшем Ковальчук Мария Андреевна реализовала купленный у ООО "37А" земельный участок с кадастровым номером 33:22:013072:159 по договору купли-продажи земельного участка и объектов недвижимости от 29.04.2014 N 92/14-КЗУ в адрес ООО "МЕТРО Кэш энд Керри" за 113 544 000 рублей.

При этом установлено, что Ковальчук Мария Андреевна приобрела у Мельникова Павла Алексеевича земельный участок с кадастровым номером 33:22:013072:88 по договору купли-продажи земельного участка от 22.11.2011.

Земельный участок с кадастровым номером 33:22:013072:88 входил в состав земельного участка с кадастровым номером 33:22:013072:77 до 21.10.2010, земельный участок с кадастровым номером 33:22:013072:77 входил в состав земельного участка с кадастровым номером 33:22:013072:38 до 22.06.2010, земельный участок с кадастровым номером 33:22:013072:38 входил в состав земельного участка с кадастровым номером 33:22:013072:14, который был выделен из земельного участка с кадастровым номером 33:22:013072:26.

Мельников Павел Алексеевич приобрел у ООО "37А" земельный участок с кадастровым номером 33:22:13072:0026 по договору купли-продажи земельного участка от 13.08.2007.

Всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в материалы дела доказательства и обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, суды пришли к выводам о том, что Предприниматель создал схему по выведению через цепочку взаимозависимых и подконтрольных структур из-под налогообложения дохода, полученного от реализации земельного участка, в размере 40 000 000 рублей. Так, анализ сделок обозначенных лиц и анализ движения денежных средств показал, что ИП Мельников П.А., как учредитель и руководитель ООО "37А", приобрел земельный участок с кадастровым номером 33:22:013072:88 у своей супруги Ковальчук М.А.; ООО "37А" в дальнейшем произвело раздел земельного участка на три, один из которых с кадастровым номером 33:22:013072:159 реализовало Ковальчук М.А., которая затем реализовала этот земельный участок ООО "МЕТРО Кэш энд Керри". Движение денежных средств в размере 40 000 000 рублей происходило по цепочке: ООО "37А" - ООО "АвтоТракт-Владимир" - ООО "ТФК" - Ландышев Д.С. - Мельников П.А. При этом денежные средства для расчетов за земельный участок поступили Ковальчук М.А. от ООО "37А" и ООО "МЕТРО Кэш энд Керри".

Доводы ИП Мельникова П.А. об обратном направлены на переоценку представленных в дело доказательств и установленных судами обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

При изложенных обстоятельства суды пришли к правомерному выводу о том, что Предприниматель получил необоснованную налоговую выгоду в виде занижения налоговой базы по УСН без учета доходов, полученных от реализации земельного участка, и обоснованно отказали в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду.

4. Расчет налоговых обязательств ИП Мельникова П.А.

4.1. Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в абзаце первом названного пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

Как следует из материалов дела, при анализе сведений о полученных доходах, учитываемых при исчислении налоговой базы по УСН, Инспекция установила, что в четвертом квартале 2014 года доходы Предпринимателя превысили величину предельного размера доходов, ограничивающую право на применение УСН, в связи с чем определила налоговые обязательства по общей системе налогообложения, исчислив налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц.

Примененная Инспекцией методика исчисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, при которой в дополнение к доходу, полученному Предпринимателем от сдачи имущества в аренду, применяется налоговая ставка 18 процентов, признан судами первой и апелляционной инстанций верным.

Между тем суды не учли следующее.

В силу пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма налога на добавленную стоимость определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу налог на добавленную стоимость является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям налог на добавленную стоимость не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Как разъяснено в пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", бремя надлежащего учета сумм налога на добавленную стоимость при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм налога на добавленную стоимость с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Суды установили, что плата по договорам аренды и купли-продажи, заключенным между ИП Мельниковым П.А. и Ярославским отделением ПАО "Промсвязьбанк", ОАО ВЗПО "Техника", ООО "Страховая компания "СЕРВИСРЕЗЕРВ" установлена без выделения в них сумм налога на добавленную стоимость.

Согласно расчетам Инспекции с реализации по договорам аренды, заключенным с Ярославским отделением ПАО "Промсвязьбанк" и ОАО ВЗПО "Техника", налог на добавленную стоимость исчислен по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате; с реализации объектов недвижимости по договору купли-продажи, заключенному с ООО "Страховая компания "СЕРВИСРЕЗЕРВ", налог на добавленную стоимость исчислен с применением расчетной ставки 18/118 (данный расчет заявитель не оспаривает).

Отсутствие в договорах аренды указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, и указание "без НДС" в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров Предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика налога на добавленную стоимость и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Это означает, что в отношениях Предпринимателя и арендаторов цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы Предприниматель плательщиком налога на добавленную стоимость на момент заключения договоров, либо нет.

Следовательно, вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате арендатору.

В сложившейся ситуации изменение квалификации статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика налога на добавленную стоимость способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате арендатору в рамках установленных в договорах размерах платы за пользование имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Кодекса и абзац второй пункта 17 Постановления N 33"О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Данная правовая позиция изложена в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).

С учетом изложенного вывод судов о правомерности исчисления налога Предпринимателю по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным.

4.2. Налог на доходы физических лиц.

На основании пункта 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 221 Кодекса, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Поскольку расчет Инспекции по определению налоговых обязательств Предпринимателя по налогу на добавленную стоимость без учета расчетной ставки 18/118 нельзя признать правомерным, также следует, что налоговый орган неверно определил сумму дохода, вменяемого ИП Мельникову П.А., а следовательно, и налоговые обязательства Предпринимателя по налогу на доходы физических лиц.

При этом также подлежало установлению обстоятельство, подтверждающее или опровергающее возможность применения Предпринимателем профессионального налогового вычета в размере 20 процентов, исходя из действительного размера дохода и расходов: материалами дела подтверждается, что в ходе налоговой проверки Инспекция не устанавливала обстоятельства, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика права на применение профессионального вычета в размере 20 процентов. Суд апелляционной инстанции в постановлении от 07.08.2019 также подтвердил, что у налогового органа отсутствовали основания для применения спорного вычета. Однако указанный вывод суда является преждевременным и сделан без учета правильного расчета сумм дохода и расходов налогоплательщика.

Кроме того, следует отметить, что в случае возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных Предпринимателем, Инспекция также не освобождена от обязанности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

В абзаце втором пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07. 2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что применяя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Расчетный метод предполагает его использование в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

При отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом (пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015).

Принимая во внимание изложенное, суд округа считает, что решение Арбитражного суда Владимирской области от 27.12.2018 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019 в части отказа в удовлетворении требования Предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции от 19.09.2016 N 3 относительно доначисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и соответствующих им сумм пеней и штрафа подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При новом рассмотрении судам следует устранить допущенные нарушения, принять во внимание доводы Предпринимателя и возражения Инспекции и установить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, а именно: проверить расчет налоговых обязательств Предпринимателя по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц: размер вмененного дохода (с учетом применения расчетной ставки 18/118) и расходов, определенных расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса; установить возможность применения профессионального налогового вычета; установить имелись ли в рассматриваемом случае обстоятельства, смягчающие либо исключающие вину лица в совершенном налоговом правонарушении, после чего принять законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы не рассматривался, поскольку на основании части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частями 1 и 2 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 27.12.2018 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019 по делу N А11-10792/2016 в части отказа в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Мельникова Петра Алексеевича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Владимирской области от 19.09.2016 N 3 относительно доначисления 958 346 рублей налога на добавленную стоимость, 6 997 791 рубля налога на доходы физических лиц и соответствующих им сумм пеней и штрафов отменить.

Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Владимирской области от 27.12.2018 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019 по делу N А11-10792/2016 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Ю.В. Новиков Т.В. Шутикова