Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17 июня 2020 г. N Ф01-8922/20 по делу N А11-13553/2018

Нижний Новгород

17 июня 2020 г.

Дело N А11-13553/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 10.06.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 17.06.2020.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Толмачёва А.А.,

судей Новикова Ю.В., Шутиковой Т.В.

при участии представителей

от акционерного общества "Владимирские коммунальные системы" - Чугреев А.В. (доверенность N 2022/2019 от 05.12.2019)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу

акционерного общества "Владимирские коммунальные системы"

на решение Арбитражного суда Владимирской области от 24.07.2019 и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019

по делу N А11-13553/2018

по заявлению акционерного общества "Владимирские коммунальные системы"

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (с 01.04.2019 - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области) от 22.03.2018 N 2

и установил:

акционерное общество "Владимирские коммунальные системы" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (с 01.04.2019 - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области) (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 22.03.2018 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части выводов, изложенных в пунктах 2.1.1, 2.1.2.1, 2.1.2.2, 2.1.2.3, 2.1.2.4, 2.3 Решения.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 24.07.2019 в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019 решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение судов первой и апелляционной инстанций в части выводов о признании правомерными пунктов 2.1.2.3, 2.1.2.4, 2.3 оспариваемого решения и снизить сумму штрафных санкций, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела и неправильное применение норм материального права.

Заявитель настаивает на неправомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль за 2014 год в сумме 2 298 731 рубль в связи с занижением налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму не учтенных в составе внереализационных доходов убытков прошлых лет. При этом, налогоплательщик считает, что при установленном пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) порядке формирования реестра сомнительных долгов, в случае его уменьшения, изменяется остаток на начало следующих отчетных периодов, что приводит к увеличению внереализационных расходов, а соответственно, к переплате налога. Поэтому, по мнению заявителя, налоговый орган должен был скорректировать его обязательства по налогу на прибыль организаций за последующие периоды, относящиеся к проверяемому. Общество также не согласно с выводом суда об отсутствии у него права на включение в состав материальных расходов затрат на приобретение имущества стоимостью до 40000 рублей, полученному по концессионному соглашению. При этом, заявитель указывает, что расходы на приобретение указанного имущества соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.

Также Общество считает возможным снижение штрафа. По мнению заявителя, в рассматриваемом случае в качестве смягчающих обстоятельств должно быть учтено, что им предприняты меры по устранению негативных последствий допущенного нарушения, сумма подлежащего перечислению налога уплачена налогоплательщиком в бюджет. Заявитель указывает также на то, что размер штрафа в рассматриваемом случае, несоразмерен характеру правонарушения и сумме доначисленных налогов и пеней.

Подробно позиция заявителя изложена в кассационной жалобе и поддержана его представителем в судебном заседании.

Определением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.03.2020 в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Бердникова О.Е. на судью Толмачева А.А.

Определениями арбитражного суда на основании статьи 158 АПК РФ рассмотрение кассационной жалобы откладывалось до 10.06.2020.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области в отзыве на кассационную жалобу возразило относительно приведенных в ней доводов, просило оставить жалобу без удовлетворения, заявило ходатайство об отложении судебного заседания в связи с невозможностью обеспечить явку ее представителя.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа рассмотрел данное ходатайство и с учетом необходимости соблюдения сроков рассмотрения дела и разумного срока судопроизводства не усмотрел оснований для его удовлетворения. Позиция налогового понятна суду кассационной инстанции. В ходатайстве заявитель не указал, какие сведения хотел бы сообщить в судебном заседании, тем самым не обосновал обязательность участия представителя. В силу части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции лиц, участвующих в деле, не может служить препятствием для рассмотрения жалобы в их отсутствие.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области) проведена выездная налоговая проверка в отношении акционерного общества "Владимирские коммунальные системы" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 25.12.2017 N 10.

Рассмотрев материалы проверки, возражения заявителя, руководитель налогового органа принял решение от 22.03.2018 N 2, которым акционерное общество "Владимирские коммунальные системы" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 120 548 рублей (с учетом отягчающих обстоятельств). Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог на прибыль организаций в сумме 8 127 127 рублей и соответствующие пени.

Не согласившись с принятым решением в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 839 685 рублей, пени в размере 642 328 рублей, а также начисления штрафных санкций без учета смягчающих вину обстоятельств, акционерное общество "Владимирские коммунальные системы" обратилось в Управление Федеральной налоговой службы России по Владимирской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 16.07.2018 N 13-15-01/81710 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение - без изменения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, о признании недействительным решения налогового органа от 22.03.2018 N 2 в части выводов, изложенных в пунктах 2.1.2.1, 2.1.2.2, 2.1.2.3, 2.1.2.4 и 2.3.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 24.07.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано. Первый арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Не согласившись с состоявшимися судебными актами акционерное общество "Владимирские коммунальные системы" обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Законность решения Арбитражного суда Владимирской области и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, применительно к доводам кассационной жалобы.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 10 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. К доходам прошлых лет, выявленным в текущем году, относится в том числе, уменьшение суммы уже признанных в прошлых годах расходов, о которых стало известно только в текущем году.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 Общество в составе внереализационных расходов указало убытки прошлых лет в сумме 41 849 792 рубля.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что Обществом в резерв по сомнительным долгам в 2010 году была включена несуществующая задолженность, образовавшаяся в результате неправомерного завышения платы за поставленную тепловую энергию, то есть задолженность, не связанная с реализацией, что в свою очередь привело к необоснованному увеличению состава расходов для целей налогообложения прибыли.

Поскольку налогоплательщиком в соответствии со статьей 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций была учтена скорректированная выручка по реализации теплоэнергии, Инспекция пришла к правильному выводу о том, что Общество обязано в порядке статьи 250 НК РФ отразить в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет сумму восстановленного РСД.

Учитывая включение акционерным обществом "Владимирские коммунальные системы" в состав внереализационных расходов задолженности в сумме 11 493 656 рублей, не связанной с реализацией, налоговый орган правомерно квалифицировал данную сумму в качестве внереализационного дохода, к которому в силу пункта 10 статьи 250 НК РФ относятся доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, из материалов дела следует, что согласно налоговым регистрам за 2013, 2014, 2015 годы, представленным акционерным обществом "Владимирские коммунальные системы" по требованию от 29.12.2016 N 09-08/1, в состав прямых расходов Обществом единовременно включены объекты стоимостью до 40 000 рублей, переданные по концессионным соглашениям в 2013 году на общую сумму 1 342 359 рублей, в 2014 году на общую сумму 240 001 рубль, в 2015 году на общую сумму 256 428 рублей.

Налоговый орган полагает, что, акционерным обществом "Владимирские коммунальные системы" в состав расходов включено имущество, которое Обществом не приобреталось, в связи с чем пришел к выводу, что налогоплательщиком не выполнено одно из условий, установленных подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в сумме 367 758 рублей.

Поддерживая доводы налогового органа в вышеуказанной части, суды посчитали, что налогоплательщик не доказал, приобретение указанного имущества, а условия начисления амортизации, установленные статьей 256 НК РФ, отличны от оснований, дающих право на списание затрат в порядке статьи 254 НК РФ.

Арбитражный суд кассационной инстанции считает указанные доводы юридически ошибочными, поскольку подобное токование статей 252, 254 и 256 НК РФ в части учета в целях налогообложения имущества, полученного по концессионным соглашениям, фактически исключает возможность учета в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль не амортизируемого имущества, переданного налогоплательщику по концессионному соглашению.

Между тем, по смыслу статьей 252, 254, 256 НК РФ расходы по объекту концессионного соглашения могут учитываться через механизм начисления амортизации или как материальные расходы.

Объект концессионного соглашения относится к амортизируемому имуществу при условии его соответствия следующим критериям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ. При несоответствии объекта концессионного соглашения критериям амортизируемого имущества (допустим, стоимостному критерию) затраты на него учитываются в составе материальных расходов. Подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ относит к материальным расходам затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию либо исходя из срока его использования или иных экономически обоснованных показателей, самостоятельно определяемых концессионером.

Также арбитражный суд кассационной инстанции дал отдельную оценку доводам Общества о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, а также о несоразмерности суммы штрафа характеру правонарушения и сумме доначисленных налогов и пеней.

Возможность снижения размера штрафа, налагаемого за совершение налогового правонарушения, в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотрена в пункте 3 статьи 114 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются рассматривающим дело судом или налоговым органом, и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

В пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ.

Из материалов дела усматривается, что в ходе рассмотрения дела Общество заявило о снижении размера штрафа, начисленного по 122 НК РФ. При этом налогоплательщик указал, что им предприняты меры по устранению негативных последствий допущенного нарушения, сумма доначисленного налога уплачена в бюджет до вынесения оспариваемого решения.

Однако при вынесении оспариваемого решения Инспекция не установила наличия обстоятельств, являющихся основанием для смягчения ответственности и уменьшения штрафных санкций в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ. При этом налоговый орган исходил из того, что представление уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций с доначислением налога, а также наличие переплаты по налогу на прибыль организаций на дату составления акта не может быть принято в качестве смягчающего вину обстоятельства. Кроме того, отсутствие умысла на неуплату налога также не является смягчающим вину обстоятельством, по причине отсутствия причинно-следственной связи между названным обстоятельством и возможностью применения положений статей 112, 114 НК РФ.

Рассмотрев ходатайство Общества о снижении штрафных санкций, суд первой инстанции, учитывая в совокупности приведенные налогоплательщиком и выявленные Инспекцией обстоятельства, пришел к выводу об отсутствии оснований для снижения размера подлежащего взысканию с акционерного общества "Владимирские коммунальные системы" штрафа.

Поскольку уточненные налоговые декларации представлены налогоплательщиком после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а также после проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой были обнаружены ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, суд не нашел оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности в виде штрафа, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса.

Первый арбитражный апелляционный суд также не усмотрел оснований для иной правовой оценки доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанции.

Между тем, Арбитражный суд Волго-Вятского округа считает, что суды при рассмотрении дела неправомерно сослались на отсутствие оснований для применения положений статей 112, 114 НК РФ, не дав оценку характеру допущенного нарушения законодательства в совокупности с иными обстоятельствами, характеризующими тяжесть содеянного и степень вины налогоплательщика, а также обстоятельствам, имеющим существенное значение для определения наказания за совершенное правонарушение.

Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса, перечень обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность, является открытым.

Конституционные требования справедливости и соразмерности предопределяют, по общему правилу, необходимость дифференциации юридической ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя, содействии налогоплательщика в установлении фактов нарушения налогового законодательства и возмещения причиненного ущерба, и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения

Однако суды при рассмотрении дела не дали оценку характеру допущенного нарушения законодательства согласившись с выводами налогового органа, о том, что представление уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций с доначислением налога, а также наличие переплаты по налогу на прибыль организаций на дату составления акта не может быть принято в качестве смягчающего вину обстоятельства, при этом суды согласились с выводом налогового органа о наличии в действиях налогоплательщика обстоятельств отягчающих ответственность, а именно повторность совершения налогового правонарушения, что повлекло увеличение налагаемого штрафа в два раза.

Допущенное судами нарушение не позволяет сделать вывод о том, что в отношении акционерного общества обеспечена адекватность применяемого государственного принуждения всем обстоятельствам, имеющим существенное значение для индивидуализации ответственности и наказания за совершенное правонарушение.

В рассматриваемой ситуации в целях обеспечения принципов справедливости и соразмерности наказания и необходимости дифференциации юридической ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, содействие налогоплательщика в установлении фактов неуплаты налога и погашение доначисленной суммы до принятия оспариваемого решения, следует учесть в совокупности с иными обстоятельствами, характеризующими тяжесть содеянного и степень вины налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочиями по оценке и исследованию доказательств не обладает.

На основании изложенного суд кассационной инстанции счел необходимым отменить обжалованные судебные акты в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с завышением расходов акционерного общества "Владимирские коммунальные системы" на приобретение имущества, полученного по концессионным соглашениям на сумму 1 838 788 рублей и в части применения налоговых санкций за неуплату налога, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области (пункт 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При новом рассмотрении суду первой инстанции следует дать оценку правомерности учета акционерным обществом расходов на малоценное имущество, полученное по концессионному соглашению, в соответствии с выше приведенными правовыми выводами арбитражного суда кассационной инстанции, а также полно, всесторонне и объективно рассмотреть доводы налогоплательщика, влияющие на размер налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений, указанных в оспариваемом решении налогового органа.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине за рассмотрение кассационной жалобы суд округа не рассматривал, поскольку на основании пункта 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

кассационную жалобу акционерного общества "Владимирские коммунальные системы" удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Владимирской области от 24.07.2019 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019 по делу N А11-13553/2018 в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с завышением расходов акционерного общества "Владимирские коммунальные системы" на приобретение имущества, полученного по концессионным соглашениям, и в части применения налоговых санкций за неуплату налога. В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Владимирской области от 24.07.2019 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019 по делу N А11-13553/2018 оставить без изменения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А.Толмачёв

Судьи

Ю.В.Новиков Т.В.Шутикова