Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 января 2004 г. N 28-11/00142 О начислении ЕСН (взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) на сумму выплачиваемой работнику доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности (беременность и роды) и о включении указанных сумм ЕСН (взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли

Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 января 2004 г. N 28-11/00142

Вопрос: Начисляется ли ЕСН (взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) на сумму доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности (беременность и роды), выплачиваемой организацией работнику? Относится ли ЕСН (взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) на расходы в целях налогообложения прибыли при отнесении самих доплат в расход на оплату труда по ст. 255 НК РФ?

Ответ: По единому социальному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации размеры пособия по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Исчисление пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам осуществляется в соответствии с Основными условиями обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденными постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191, и Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6.

Однако размер пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в соответствии с Федеральными законами от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", от 08.02.2003 N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" и от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" ограничивается размером суммы 11700 руб. за полный календарный месяц.

Таким образом, названные пособия в размере не более 11700 руб. как предусмотренные федеральным законодательством не облагаются ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса. Доплаты до среднего заработка, производимые работникам в связи с временной нетрудоспособностью, беременностью и родами в сумме, превышающей 11700 руб., федеральным законодательством не предусмотрены, следовательно, на суммы таких доплат действие пп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса не распространяется.

В то же время согласно п. 3 ст. 236 Кодекса не признаются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) в случае, если такие выплаты отнесены на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, предусмотрены ст. 270 Кодекса.

С учетом изложенного доплаты до среднего заработка, производимые работникам в связи с временной нетрудоспособностью, беременностью и родами в сумме, превышающий 11700 руб., при отнесении на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, не будут признаваться объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Кодекса.

В соответствии со ст. 264 Кодекса начисленные суммы ЕСН относятся на прочие расходы.

В целях формирования налоговой базы отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию у налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы методом начисления, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

Состав прямых расходов определен ст. 318 Кодекса. Согласно ст. 318 Кодекса в состав прямых расходов относятся в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, и суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Порядок исчисления ЕСН определен главой 24 Кодекса.

Так как расходы на обязательное пенсионное страхование сотрудников организации, в том числе участвующих в процессе производства, согласно положениям главы 24 Кодекса нельзя классифицировать как ЕСН, такие расходы для целей исчисления налога на прибыль могут быть рассмотрены не как налоги, уплаченные организацией, а как прочие расходы с их отнесением в состав косвенных расходов налогоплательщика.

В соответствии с главой 24 Кодекса страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленные Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" в состав ЕСН не входят. Страховщиком по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является Фонд социального страхования Российской Федерации. Разъяснения по данному виду страхования входят в компетенцию названного фонда.

По налогу на прибыль. В силу ст. 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли по п. 15 указанной статьи относятся расходы на доплату до фактического заработкав случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, для решения вопроса о возможности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат организации, связанных с осуществлением доплат до фактического заработка в связи с временной утратой работниками трудоспособности в сумме, равной разнице между фактическим заработком работника и максимальным пособием по временной нетрудоспособности, выплачиваемым из средств ФСС России, следует исходить из того, что осуществление за счет средств организации-работодателя указанных доплат должно быть предусмотрено законодательным актом Российской Федерации.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

Ю.А. Мавашев