Вопрос: Бюджетная организация просит разъяснить, начисляется ли ЕСН на сумму компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск (за ненормируемый рабочий день), выплачиваемую при увольнении работника, на стоимость путевок на лечение и отдых, предоставляемых работникам организации, если оплата путевок произведена за счет чистой прибыли и на них начислен налог на прибыль, на сумму выплат на проезд к месту работы и обратно, сверхнормативных командировочных расходов, оплаты лечения, обучения сотрудников и т.д.? ("Московский налоговый курьер", N 8, апрель 2004 г.)

Бюджетная организация просит разъяснить, начисляется ли ЕСН:

- на сумму компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск (за ненормируемый рабочий день), выплачиваемую при увольнении работника;

- на стоимость путевок на лечение и отдых, предоставляемых работникам организации, если оплата путевок произведена за счет чистой прибыли и на них начислен налог на прибыль;

- на сумму выплат на проезд к месту работы и обратно, сверхнормативных командировочных расходов, оплаты лечения, обучения сотрудников и т.д.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН для организаций-налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц (вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты), за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, отнесены все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Особенностей применения указанной нормы статьи 238 Кодекса в части основных и дополнительных отпусков налоговым законодательством не предусмотрено.

В соответствии со ст. 119 Трудового кодекса Российской Федерации работникам с ненормируемым рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и не может быть менее трех календарных дней.

Порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.2002 N 884 утверждены Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормируемым рабочим днем в организациях, финансируемых за счет федерального бюджета (далее - Правила). Согласно Правилам ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормируемым рабочим днем предоставляется за работу в условиях ненормированного рабочего дня отдельным работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, если эти работники при необходимости эпизодически привлекаются по распоряжению работодателя к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем, имеющих право на отпуск, устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка или иным нормативным актом организации.

Правилами установлено, что продолжительность дополнительного отпуска, предоставляемого работникам с ненормируемым рабочим днем, не может быть менее трех календарных дней. Продолжительность дополнительного отпуска по соответствующим должностям устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка организации и зависит от объема работы, степени напряженности труда, возможности работника выполнять свои трудовые функции за пределами нормальной продолжительности рабочего времени и других условий. В случае переноса либо неиспользования дополнительного отпуска, а также увольнения работника право на указанный отпуск реализуется в порядке, установленном трудовым законодательством Российской Федерации для ежегодных оплачиваемых отпусков.

Таким образом, при соблюдении положений Правил бюджетная организация может, на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, не облагать ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации суммы компенсации за неиспользованные дополнительные отпуска, выплачиваемые при увольнении работников в пределах фонда оплаты труда.

Пунктом 3 ст. 236 Кодекса определено, что указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если организация, финансируемая из федерального бюджета, осуществляет предпринимательскую деятельность, она должна вести отдельный учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности. При этом выплаты работникам, не относящиеся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не будут признаваться объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Кодекса.

Выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются выплаты, включение которых в налоговую базу по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Кодекса.

При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Из изложенного выше следует, что в случае оплаты стоимости путевки работнику на лечение и отдых за счет средств, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, у организации не возникает объекта обложения ЕСН.

Организации необходимо учесть, что приказом МНС России от 23.01.2004 N БГ-3-05/38@ Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога признаны утратившими силу.

Изложенный выше порядок применения п. 3 ст. 236 Кодекса организации следует использовать и при обложении ЕСН стоимости проезда работника к месту работы и обратно, сверхнормативных командировочных расходов, оплаты лечения, обучения сотрудников, не связанного с повышением их квалификации.

Если указанные расходы произведены за счет средств федерального бюджета или других целевых поступлений, то такие затраты являются объектом обложения ЕСН с учетом положений ст. 238 Кодекса.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 28-11/8277 от 11 февраля 2004 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга Ю.А. Мавашевым