Оценка и учет деловой репутации организации (В.Р. Банк, О.Н. Ковалева, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г.)

Оценка и учет деловой репутации организации

     Оценка деловой репутации при купле-продаже организации              

     Отражение   продажи  организации   как   имущественного   комплекса 

     в бухгалтерском учете продавца                                      

     Бухгалтерский  учет  приобретения  организации  как  имущественного 

     комплекса и деловой репутации у покупателя                          

Организации в своей повседневной работе стремятся к завоеванию прочных позиций на рынке, к стабильному и устойчивому положению, к репутации надежного партнера. И созданная организацией деловая репутация является прямым следствием ее деятельности.

Деловая репутация отражает такие факторы, как удовлетворение потребительского спроса, высококвалифицированное управление, эффективность производства, выгодное географическое расположение, постоянное приумножение своих достижений и т.д., что позволяет организации иметь большую по сравнению с текущей рыночной норму прибыли. Деловую репутацию невозможно отделить от самой организации, она не имеет альтернативного использования, ее ценность как будущая выгода крайне неопределенна, т.е. она по сути представляет собой достоинства, которые не поддаются идентификации. Дать реальную денежную оценку деловой репутации практически невозможно. Расходы на ее создание покрываются за счет прибыли, а стоимость изменяется под влиянием субъективных факторов, например колебания спроса на продукцию, выпускаемую организацией.

Существуют две категории деловой репутации: созданная внутри организации и приобретенная. Деловая репутация, созданная внутри организации, не признается как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым организацией, который может быть надежно оценен. В настоящее время в российской практике бухгалтерского учета отсутствует методика оценки деловой репутации, созданной внутри организации. Она не имеет материального воплощения, но имеет экономическую ценность, принося фирме доход, и может быть материализована в случае продажи фирмы, при ее слиянии или поглощении другой фирмой. Приобретенная деловая репутация является объектом бухгалтерского учета и балансового отражения. Она возникает при совершении сделки купли-продажи организации как единого имущественного комплекса.

Правовые аспекты осуществления подобных сделок регламентируются гражданским законодательством Российской Федерации. В ст.132 ГК РФ организация в качестве объекта прав определена как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав организации как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для ее деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие организацию, ее продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Организация в целом или ее часть (например, структурное подразделение, выделенное на отдельный баланс) может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. Осуществление сделок купли-продажи организации как имущественного комплекса регламентируется § 8 главы 30 части второй ГК РФ "Продажа предприятия". Состав и стоимость продаваемой организации определяются в договоре купли-продажи на основе полной инвентаризации.

Стоимость продаваемой организации (рыночная стоимость) складывается из балансовой стоимости имущества за минусом обязательств и надбавки к цене, которую готов заплатить покупатель в надежде на будущие экономические выгоды. Первая составляющая представляет собой величину чистых активов продаваемой организации, а последняя - приобретаемую деловую репутацию, которая и находит свое отражение в бухгалтерском учете покупателя.

Оценка деловой репутации при купле-продаже организации

Определить стоимость, которую готов заплатить покупатель сверх стоимости чистых активов продаваемой организации, довольно сложно. Проблема оценки деловой репутации при продаже (покупке) организации решается различными методами. Следует отметить, что общей унифицированной методики не существует. Объективная оценка деловой репутации, по нашему мнению, заключается в определении способности организации получать в будущие периоды большую прибыль, чем среднеотраслевая, используя активы, находящиеся в ее распоряжении.

Ниже приведена методика оценки приобретаемой деловой репутации организации, базирующаяся на анализе доходов компании, которая осуществляется в несколько этапов.

I этап. Определение прибыли будущих периодов. В учетно-аналитической практике оценки будущей прибыли распространен метод экстраполяции на будущие периоды ее динамики за прошлые периоды. В упрощенном варианте для этого используются данные отчетности за ряд последних лет (3-5), на основании которой определяется прибыль будущих периодов (Пбп) как средняя арифметическая из суммы прибыли за эти периоды:

                                  а

                                сумма  Пi

                                i = 1

                         Пбп = -----------,

                                    а

     где

                                  а

                                сумма  Пi

                                i = 1

- сумма прибыли организации за ряд последних лет,

а - количество рассматриваемых лет.

II этап. Определение уровня прибыльности, нормального для данной отрасли. На основании данных публикуемой отчетности организации или официальных статистических публикаций определяются среднеотраслевые показатели прибыльности (Дсро) как отношение прибыли к балансовой стоимости активов в среднем по организациям отрасли:

                Псро

      Дсро = ----------,

                Асро

где Псро - среднеотраслевая прибыль,

Асро - стоимость активов в среднем по организациям отрасли.

III этап. Определение прогнозной прибыли покупаемой фирмы при нормальном уровне прибыльности. Прогнозная прибыль (Ппг) определяется как произведение балансовой стоимости активов данной организации и среднеотраслевого уровня прибыльности:

     Ппг = БСА х Дсро,

     где БСА - балансовая стоимость активов.

IV этап. Определение превышения расчетной прибыли будущих периодов данной организации над расчетным прогнозным уровнем ее прибыли в следующем учетном периоде. Превышение прибыли (дельта П) исчисляется как разность оценочного показателя прибыли организации следующего учетного периода и прогнозной прибыли, определенной на третьем этапе, оценочный показатель - как произведение доходности организации, определенной на основе данных прошлых периодов, и балансовой стоимости ее активов:

                                /             \

                                |  Пбп        |

                     дельта П = |------- х БСА| - Ппг,

                                |  Апп        |

                                \             /

            Пбп

      где ------- х БСА - оценочный показатель, в котором Пбп  -  прибыль

            Апп

     будущих периодов, определенная  на  основе  данных  прошлых  лет  на

первом этапе, Апп - средняя балансовая  стоимость  активов,  определенная

как среднеарифметическая за ряд прошлых лет.

V этап. Расчет деловой репутации. Расчет деловой репутации является количественным отражением превышения прибыли организации над нормальным уровнем. Размер превышения был выявлен на четвертом этапе. Важно установить, в течение какого периода будет сохраняться это превышение. Период превышения зависит от длительности действия факторов, определяющих наличие деловой репутации. Зная размер превышения прибыли организации над нормальным уровнем, предполагаемое число лет, в течение которых оно будет сохраняться, можно вычислить и саму деловую репутацию (ДР) как нынешнюю стоимость превышения прибыли над нормальным уровнем в течение нескольких периодов:

                      Дельта П х n

                 ДР = ------------

                            g

где n - предполагаемое число лет, в течение которых будет сохраняться превышение прибыли над нормальным уровнем,

g - ставка дисконтирования.

Выбор ставки дисконтирования зависит от конкретных обстоятельств и диктуется прежде всего степенью риска потери деловой репутации. При отсутствии риска потери деловой репутации ставка дисконтирования берется равной рыночной ставке процента.

Отражение продажи организации как имущественного комплекса
в бухгалтерском учете продавца

По договору продажи организации продавец обязуется передать в собственность покупателя организацию в целом как имущественный комплекс. При этом в соответствии с договором к покупателю могут переходить на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его продукции. Однако такие права могут быть переданы только по договору об их уступке с обязательной регистрацией этого договора в Патентном ведомстве (Закон Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3520-1 (в ред. от 24.12.02 г.) "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Существуют также права и обязанности, которые продавец не может передать покупателю организации, например права, полученные на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, а также обязательства, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него соответствующего разрешения.

До подписания договора продажи сторонами должны быть составлены и рассмотрены:

акт инвентаризации;

бухгалтерский баланс;

заключение независимого аудитора о составе и стоимости организации;

перечень всех обязательств, включаемых в состав организации, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

В соответствии со ст.434 ГК РФ договор продажи организации заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Этот договор должен составляться с соблюдением установленной законодательством формы, иначе он будет признан недействительным. Затем договор регистрируется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ (в ред. на 9.06.03 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и считается заключенным с момента такой регистрации.

При продаже организации должны быть соблюдены права его кредиторов. Для этого еще до момента передачи организации покупателю кредиторы должны быть письменно уведомлены о ее продаже одной из сторон договора. После такого уведомления кредитор письменно сообщает продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга. Если кредитор не согласен, то в течение трех месяцев со дня получения уведомления он имеет право потребовать:

либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков;

либо признания договора продажи организации недействительным полностью или в соответствующей части.

Если же кредитор вовсе не был уведомлен о продаже организации, то он может предъявить иск об удовлетворении своих требований в течение года со дня, когда он узнал о продаже организации. По включенным в состав переданной организации долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора, после продажи организации продавец и покупатель несут солидарную ответственность.

Передача организации продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе организации и об уведомлении кредиторов о продаже организации, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень утраченного имущества. Организация считается переданной покупателю со дня подписания обеими сторонами передаточного акта. Непосредственно после передачи организации осуществляется обязательная государственная регистрация, после которой права собственности на организацию переходят к покупателю.

Ниже приведены записи в бухгалтерском учете продавца при реализации организации как единого имущественного комплекса.

Дебет 91-2, Кредит 01, 04 - списана остаточная стоимость передаваемых основных средств и нематериальных активов,

Дебет 02, 05, Кредит 01, 04 - списывается накопленный за время эксплуатации износ основных средств и нематериальных активов,

Дебет 91-2, Кредит 10, 16, 20, 26, 41, 44: - с баланса списываются материалы, незавершенное производство, общехозяйственные расходы, товары, издержки обращения и т.д.,

Дебет 91-2, Кредит 43 - списывается продукция собственного производства,

Дебет 91-2, Кредит 58 - списываются ценные бумаги других организаций, принадлежащие реализуемому предприятию,

Дебет 91-2, Кредит 62, 76 - отражается выбытие с баланса прав требования дебиторской задолженности,

Дебет 60, 66, 67, 76..., Кредит 91-1 - отражается сумма кредиторской задолженности, переведенной на покупателя предприятия,

Дебет 91-2, Кредит 76, 70, 69... - отражаются расходы по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта (в соответствии со ст.563 ГК РФ подготовка предприятия является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором),

Дебет 76, Кредит 91-1 - отражается выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса, включающая НДС,

Дебет 91-2, Кредит 68 (76 НДС) - отражается НДС по реализованному имуществу предприятия,

Дебет 91-9 (99), Кредит 99 (91-9) - рассчитывается финансовый результат от реализации предприятия.

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации организации в целом как имущественного комплекса установлен ст.158 НК РФ. Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов организации, так как при данной реализации продаже подлежат различные активы, реализация которых может облагаться, а может и не облагаться НДС.

При совершении сделки цена реализации организации как имущественного комплекса может отличаться от балансовой стоимости передаваемого имущества, причем эта разница будет распределяться между всеми реализуемыми активами пропорционально их балансовой стоимости. Поэтому для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Если цена, по которой организация продана, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент равен частному от деления цены реализации предприятия на балансовую стоимость передаваемого имущества.

Если цена, по которой организация продана, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент равен частному от деления двух величин. Делимое представляет собой цену реализации предприятия минус балансовая стоимость дебиторской задолженности минус стоимость ценных бумаг (если не принято решение об их переоценке). Делитель представляет собой балансовую стоимость реализованного имущества минус балансовая стоимость дебиторской задолженности минус стоимость ценных бумаг (если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг не применяется.

Продавцом организации составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой организация продана. В сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка и сумма налога.

Если реализуется имущество, в стоимость которого был включен НДС, уплаченный при приобретении, то налоговая база определяется как разница между ценой реализации этого имущества и его остаточной стоимостью с учетом переоценок (п.3 ст.154 НК РФ).

Пример 1. На общем собрании акционеров ЗАО "Нептун" было решено продать эту фирму как имущественный комплекс. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по оплате". Ниже приведен упрощенный баланс ЗАО "Нептун" на дату его продажи.

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства и нема- териальные активы	900 000	Уставный капитал	1 300 000
Производственные запасы	300 000	Долгосрочные займы и кредиты	200 000
Готовая продукция	200 000	Расчеты с кредиторами	500 000
Долгосрочные финансовые вложения	100 000
Дебиторская задолженность	500 000
Баланс	2 000 000	Баланс	2 000 000

Отразим операции по продаже фирмы на счетах бухгалтерского учета ЗАО "Нептун" для двух ситуаций: когда продажная стоимость реализуемой фирмы, включающая НДС, меньше (1 400 000 руб.) и больше (2 200 000 руб.) балансовой стоимости передаваемого имущества.

Бухгалтерские записи по списанию стоимости активов и обязательств с баланса организации для обоих случаев будут одинаковыми:

Дебет 91-2, Кредит 01, 04 - 900 000 руб. - списана остаточная стоимость передаваемых основных средств и нематериальных активов,

Дебет 91-2, Кредит 10, 16, 41 - 300 000 руб. - списаны производственные запасы,

Дебет 91-2, Кредит 43 - 200 000 руб. - списана продукция собственного производства,

Дебет 91-2, Кредит 58 - 100 000 руб. - списана стоимость ценных бумаг других организаций, принадлежащих ЗАО "Нептун",

Дебет 91-2, Кредит 62, 76 - 500 000 руб. - отражено выбытие прав требования дебиторской задолженности,

Дебет 60, 66, 67, 76..., Кредит 91-1 - 700 000 руб. - отражена сумма кредиторской задолженности и задолженности по кредитам, переведенной на покупателя.

Если продажная стоимость реализуемой фирмы меньше балансовой стоимости передаваемого имущества, то:

Дебет 62, Кредит 91-1 - 1 400 000 руб. - отражена выручка от реализации, включающая НДС.

Для расчета суммы НДС, которую нужно будет начислить к уплате в бюджет при реализации, необходимо вычислить поправочный коэффициент: 1 400 000/2 000 000 = 0,7.

Расчеты показаны в табл.1.

Таблица 1

Наименование активов	Стоимость по передаточному акту, руб.	Стоимость, скорректированная на поправочный коэффициент, руб. (столб.1 х 0,7)	Сумма НДС руб. (гр. 2/120% х 20%)	Стоимость без НДС, руб. (столб.2- столб.3)
	1	2	3	4
Основные средс- тва и нематери- альные активы	900 000	630 000	105 000	525 000
Производствен- ные запасы	300 000	210 000	350 000	175 000
Готовая продук- ция	200 000	140 000	23 333	116 667
Долгосрочные финансовые вло- жения	100 000	70 000	-	70 000
Дебиторская за- долженность	500 000	350 000	-	350 000
Итого	2 000 000	1 400 000	163 366	1 236 667

В соответствии со ст.158 НК РФ продавец при реализации организации как имущественного комплекса будет начислять и выделять в сводном счете-фактуре НДС только по тому имуществу, реализация которого облагается НДС. Реализация ценных бумаг не облагается НДС, поэтому по долгосрочным финансовым вложениям не нужно вычислять сумму НДС, в счете-фактуре она отражаться не будет. Реализация дебиторской задолженности в составе организации является по сути уступкой права требования долга. Поскольку дебиторская задолженность реализуется по цене, которая меньше суммы долга, то она также не будет облагаться НДС при реализации организации как имущественного комплекса.

На счетах бухгалтерского учета эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 76 НДС - 163 366 руб. - выделен НДС со стоимости реализованного имущества организации,

Дебет 99, Кредит 91-9 - 63 366 руб. (сальдо счета 91) - отражен убыток от реализации организации как имущественного комплекса,

Дебет 51, Кредит 62 - 1 400 000 руб. - деньги от покупателя перечислены на расчетный счет,

Дебет 76 НДС, Кредит 68 - 163 366 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной организации.

Если продажная стоимость реализуемой фирмы больше балансовой стоимости передаваемого имущества, то:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 2 200 000 руб.

В этом случае при расчете поправочного коэффициента и цена реализации, и балансовая стоимость передаваемого имущества уменьшаются на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг. Поправочный коэффициент равен (2 200 000 - 500 000 - 100 000)/(2 000 000 - 500 000 - 100 000) = 1,142857.

В соответствии со ст.158 НК РФ к стоимости финансовых вложений (100 000 руб.) и дебиторской задолженности (500 000 руб.) коэффициент не применяется, их реализация не облагается НДС.

Расчеты показаны в табл.2.

Таблица 2

Наименование активов	Стоимость по передаточному акту, руб.	Стоимость, скорректированная на поправочный коэффициент, руб. (столб. 1 х 1,142857)	Сумма НДС, руб. (гр. 2/ 2/120% х 20%)	Стоимость без НДС, руб. (столб.2- столб.3)
	1	2	3	4
Основные средст- ва и нематериа- льные активы	900 000	1 028 572	171 429	857 143
Производственные запасы	300 000	342 857	57 143	285 714
Готовая продук- ция	200 000	228 571	38 095	190 476
Долгосрочные фи- нансовые вложе- ния	100 000	100 000	-	100 000
Дебиторская за- долженность	500 000	500 000	-	500 000
Итого	2 000 000	2 200 000	266 667	1 933 333

Дебет 91-2, Кредит 76 НДС - 266 720 руб. - выделен НДС со стоимости реализованного имущества организации,

Дебет 91-9, Кредит 99 - 633 280 руб. - положительный финансовый результат от реализации,

Дебет 51, Кредит 62 - 2 200 000 руб. - деньги от реализации поступили на расчетный счет,

Дебет 76НДС, Кредит 68 - 266 720 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет приобретения организации как имущественного
комплекса и деловой репутации у покупателя

Деловая репутация находит свое отражение только в бухгалтерском учете покупателя. В российской практике понятие "деловая репутация" раскрывается в п.27 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н. Деловая репутация может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

В бухгалтерском учете приобретенная деловая репутация организации учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта в составе нематериальных активов. Ее величина определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации (балансовая стоимость) на дату ее покупки (приобретения). Деловая репутация может быть либо положительной, либо отрицательной. В отличие от отечественной практики зарубежными специалистами принято стоимость всех активов и обязательств (сумма чистых активов) оценивать по рыночной, а не по балансовой стоимости. По нашему мнению, последний подход наиболее рационален, так как активы, приобретаемые по учетной стоимости, не всегда отражают их реальную стоимость.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта на счете 04 "Нематериальные активы".

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов на счете 98.

Исходя из определения деловой репутации отрицательную, деловую репутацию, на наш взгляд, можно трактовать как превышение нетто-активов фирмы над ее совокупной стоимостью. Логично предположить, что в этой ситуации собственники фирмы предпочтут продать активы, а не фирму в целом. Принятие решения о продаже фирмы в целом может свидетельствовать о том, что реальная стоимость идентифицированных активов значительно меньше, чем учетная. В этом случае проблему можно было бы решить при принятии к учету идентифицированных активов по рыночной стоимости, тогда "отрицательная" деловая репутация была бы устранена.

В зарубежной практике встречается мнение, что отрицательная деловая репутация возникает в результате выгодной покупки, которая становится возможной или вследствие "принудительной" продажи, умения торговаться, несовершенности рынка, или там, где недостатки предприятия обусловлены плохим ее руководством, а не связаны с какими-либо активами. Предполагается, что те же самые активы, но в руках другого владельца будут приносить больше доходов.

При приобретении организации покупатель принимает имущество по передаточному акту, в котором указываются данные о составе организации и об уведомлении кредиторов о ее продаже, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень утраченного имущества. После того, как обе стороны подпишут передаточный акт, организация будет считаться переданной покупателю. Однако переход прав собственности на организацию к покупателю состоится только после обязательной государственной регистрации этого права. Поскольку на балансе может быть учтено только имущество, принадлежащее организации на правах собственности, то до момента государственной регистрации и соответственно перехода права собственности на фирму к покупателю полученное по передаточному акту имущество учитывается за балансом по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В соответствии со ст.132 ГК РФ организация в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Поэтому вложения в приобретаемую фирму целесообразно было бы первоначально отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на ее приобретение (сумма, уплаченная продавцу, за минусом суммы возмещаемых налогов и расходы по государственной регистрации права собственности на приобретенную организацию). Затем стоимость приобретенных активов списывалась бы с кредита счета 08 в дебет счетов учета имущества и дебиторской задолженности, а сумма принятых обязательств - с дебета счета 08 в кредит соответствующих счетов. При этом затраты по регистрации договора купли-продажи распределялись бы между всеми полученными активами пропорционально доле их стоимости в общей стоимости организации.

Однако корреспонденции счета 08 по кредиту с другими счетами учета имущества, кроме счетов 01, 03, 04, не предусмотрены. Поэтому остановимся на другом варианте учета покупки организации как имущественного комплекса - без предварительного отражения всех затрат на ее приобретение на счете 08. Ниже показаны соответствующие бухгалтерские записи:

Дебет 76, Кредит 51, 90, 91 - отражена оплата приобретаемой организации путем перечисления денежных средств или передачи другого имущества,

Дебет 002 - принято на забалансовый учет имущество приобретаемой организации (до государственной регистрации права собственности),

Дебет 76, Кредит 51 - перечислены денежные средства в оплату государственной регистрации права собственности,

Кредит 002 - с забалансового счета списана стоимость приобретенной организации после государственной регистрации прав собственности,

Дебет 08, Кредит 76 - отражено приобретение в составе организации основных средств и нематериальных активов (по стоимости, указанной в передаточном акте, увеличенной на часть суммы регистрационных расходов в доле, приходящейся на основные средства и нематериальные активы),

Дебет 01, 04, Кредит 08 - приняты к учету приобретенные основные средства и нематериальные активы,

Дебет 10, 20, 40, 41, 43, 58..., Кредит 76 - оприходованы приобретенные в составе организации материально-производственные запасы, ценные бумаги и т.д. (по стоимости, указанной в передаточном акте, увеличенной на часть суммы регистрационных расходов в доле, приходящейся на перечисленные активы),

Дебет 19, Кредит 76 - отражена сумма НДС по приобретенному в составе организации имуществу, выделенная продавцом в счете-фактуре,

Дебет 62, 76, Кредит 76 - отражено приобретение права требования дебиторской задолженности,

Дебет 76, Кредит 60, 76 - оприходована кредиторская задолженность приобретаемой организации,

- отражено принятие к учету положительной деловой репутации в качестве нематериального актива, в случае если покупная цена организации превышает стоимость ее активов за вычетом обязательств,

Дебет 76, Кредит 98, субсчет "Деловая репутация" - отражена отрицательная деловая репутация, если покупная цена организации ниже стоимости ее активов за вычетом обязательств,

Дебет 68, Кредит 19 - принят к зачету из бюджета НДС по оплаченной и принятой к учету организации,

Дебет 26, 44, Кредит 04 - начислены амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации,

Дебет 98, Кредит 91-1 - списана отрицательная деловая репутация как операционный доход.

Начиная с месяца, следующего за месяцем отражения в учете сделки, фирма начнет амортизировать приобретенную положительную деловую репутацию. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости в течение срока полезного использования. Определить полезный срок службы деловой репутации достаточно сложно. Деловая репутация разных фирм по-своему уникальна. Невозможно точно определить, на протяжении какого времени приобретенная деловая репутация способна приносить доход. В ПБУ 14/2000 указаны сроки списания стоимости деловой репутации в виде амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В зарубежной практике наряду с описанным существуют и иные способы учета и списания положительной деловой репутации.

Положительная деловая репутация учитывается как актив и амортизируется в течение полезного срока использования. Такой подход, аналогичный российскому, применяется, например, в США, он также установлен директивами ЕС. Период списания ограничен сроком 40 лет (в США), 5 лет (в директивах ЕС). Считается, что при данном подходе соблюдается принцип соответствия доходов и расходов периода, поскольку расходы на приобретение деловой репутации сопоставляются с доходами, которые она приносит в последующие годы.

Положительная деловая репутация немедленно списывается при приобретении за счет собственного капитала или прибыли. Такой подход разрешен в Великобритании. Считается, что согласно принципу осмотрительности деловая репутация не может считаться активом, так как находится вне контроля менеджмента, при ликвидации компании она ничего не стоит, а период полезной жизни определить практически невозможно.

Положительная деловая репутация учитывается как "постоянный" актив, не амортизируется, списывается лишь при очевидной и существенной потере стоимости. Считается, что приобретенная деловая репутация не теряет стоимости, поскольку при нормальном управлении деятельность организации должна поддерживаться на соответствующем уровне. Ликвидационная стоимость деловой репутации при следующей продаже будет равна ее первоначальной стоимости, а, следовательно, база для расчета амортизации отсутствует. Кроме того, расходы на поддержание бизнеса в хорошем состоянии уже отнесены на издержки, и если деловая репутация будет амортизироваться, то это приведет к двойному занижению финансового результата.

По стандартам GAAP сумма отрицательной деловой репутации распределяется пропорционально на стоимость основных средств фирмы, за исключением долгосрочных инвестиций. Если после этого стоимость основных средств снижается до нуля, а отрицательная деловая репутация еще остается, то эта часть рассматривается в качестве кредита, перенесенного на будущие периоды, и амортизируется в течение срока ее полезного использования.

Пример 2. При условиях примера 1 допустим, что покупателем ЗАО "Нептун" является ООО "Сирена". Упрощенный баланс ООО "Сирена" на дату покупки приведен ниже:

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства и нема- териальные активы	2 000 000	Уставный капитал	2 500 000
Производственные запасы	1 300 000	Долгосрочные займы и кредиты	600 000
Денежные средства	2 700 000	Расчеты с кредиторами	2 900 000
Баланс	6 000 000	Баланс	6 000 000

Отразим операции на счетах бухгалтерского учета ООО "Сирена" для двух ситуаций: когда покупная стоимость приобретаемой фирмы меньше и больше стоимости полученных активов за вычетом суммы обязательств.

Если покупная стоимость приобретаемой фирмы меньше стоимости полученных активов за вычетом суммы обязательств, то:

1. Дебет 76, Кредит 51 - 1 400 000 руб. - оплачена приобретенная организация продавцу денежными средствами.

На баланс покупателя приходуются имущество и обязательства ЗАО "Нептун":

2. Дебет 08, Кредит 76 - 900 000 руб. - отражено приобретение в составе организации основных средств и нематериальных активов (по стоимости, указанной в передаточном акте),

3. Дебет 01, 04, Кредит 08 - 900 000 руб. - приняты к учету приобретенные основные средства и нематериальные активы,

4. Дебет 10, 20, 40, 41, ..., Кредит 76 - 300 000 руб. - оприходованы приобретенные в составе организации материально-производственные запасы (по стоимости, указанной в передаточном акте),

5. Дебет 43, ..., Кредит 76 - 200 000 руб. - оприходована готовая продукция,

6. Дебет 19, Кредит 76 - 163 366 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному в составе организации имуществу, выделенная продавцом в счете-фактуре,

7. Дебет 58, ..., Кредит 76 - 100 000 руб. - оприходованы финансовые вложения приобретенной организации,

8. Дебет 62, 76, Кредит 76 - 500 000 руб. - отражено приобретение права требования дебиторской задолженности,

9. Дебет 76, Кредит 60, 76 - 500 000 руб. - оприходована кредиторская задолженность приобретаемой организации,

10. Дебет 76, Кредит 67 - 200 000 руб. - отражена в бухгалтерском учете задолженность по долгосрочным кредитам и займам приобретаемой организации.

После того, как в бухгалтерском учете отражены все активы и обязательства приобретенной организации, исчисляется и отражается деловая репутация как разница между ценой приобретения и стоимостью активов организации за вычетом ее обязательств.

В данном случае деловая репутация будет равна:

1 400 000 - [(900 000 + 300 000 + 200 000 + 100 000 + 500 000) - (200 000 + 500 000)] - 163 366 = - 63 366,

11. Дебет 76, Кредит 98, субсчет "Деловая репутация" - 63 366 руб. - отражена отрицательная деловая репутация, так как покупная цена организации ниже стоимости ее активов за вычетом обязательств,

12. Дебет 68, Кредит 19 - 163 366 руб. - после оплаты и оприходования имущества принят к зачету из бюджета уплаченный продавцу НДС.

В бухгалтерской отчетности отрицательная деловая репутация отражается в составе доходов будущих периодов (строка 640 баланса). Ниже показан упрощенный баланс ООО "Сирена" после приобретения им ЗАО "Нептун":

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства и нема - териальные активы	2 900 000	Уставный капитал	2 500 000
Производственные запасы	1 600 000	Долгосрочные займы и кредиты	800 000
Готовая продукция	200 000	Доходы будущих период- ов	63 366
Дебиторская задолженность	500 000
Финансовые вложения	100 000
Денежные средства	1 300 000	Расчеты с кредиторами	3 236 634
Баланс	6 600 000	Баланс	6 600 000

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была приобретена организация и отражена отрицательная деловая репутация, фирма начнет равномерно относить ее сумму на финансовые результаты в составе операционных доходов в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом ежемесячно будет производиться запись:

Дебет 98, Кредит 91-1 - 264 руб. [63 366/(20 х 12)].

Если покупная стоимость приобретаемой организации больше стоимости полученных активов за вычетом суммы обязательств, то:

Дебет 76, Кредит 51 - 2 200 000 руб. - оплачена приобретенная организация продавцу денежными средствами.

Записи по оприходованию имущества и обязательств приобретаемой организации на баланс покупателя (N 2-5, 7-10) будут такими же, как и в предыдущем случае,

6. Дебет 19, Кредит 76 - 266 720 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному в составе организации имуществу, выделенная продавцом в счете-фактуре.

В данном случае деловая репутация будет равна:

2 200 000 - [(900 000 + 300 000 + 200 000 + 100 000 + 500 000) - (200 000 + 500 000)] - 266 720 = 633 280,

11. Дебет 08, Кредит 76 - 633 280 руб. - отражено приобретение положительной деловой репутации в качестве отдельного инвентарного объекта,

Дебет 04, Кредит 08 - 633 280 руб. - отражено принятие к учету положительной деловой репутации в качестве нематериального актива,

12. Дебет 68, Кредит 19 - 266 720 руб. - принят к зачету из бюджета НДС по оплаченной и принятой к учету организации.

В балансе положительная деловая репутация отражается в составе нематериальных активов отдельной строкой (код 113). Ниже показан упрощенный баланс ООО "Сирена" после приобретения им ЗАО "Нептун".

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства и нема- териальные активы: в том числе деловая репутация	3 533 280 633 280	Уставный капитал	2 500 000
Производственные запасы	1 600 000	Долгосрочные займы и кредиты	800 000
Готовая продукция	200 000
Дебиторская задолженность	500 000
Финансовые вложения	100 000
Денежные средства	500 000	Расчеты с кредиторами	3 133280
Баланс	6 433 280	Баланс	6 433 280

Начиная со следующего месяца организация начнет амортизировать приобретенную деловую репутацию путем равномерного уменьшения ее стоимости ежемесячно в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), при этом на счетах бухгалтерского учета эта операция будет отражена следующим образом:

Дебет 26, 44, Кредит 04 - 2639 руб. - [633 280/(20 х 12)].

В заключение необходимо отметить, что деловая репутация как вид нематериальных активов - сравнительно новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету. Он стоит особняком в ряду других нематериальных активов, отличается от них по методам оценки, способам приобретения, методам амортизации, способам выбытия. Все нематериальные активы имеют стоимостную оценку, которая определяется в сумме фактических затрат на их приобретение или создание. Но стоимостный измеритель деловой репутации, как видно из изложенного, нередко оказывается условным. Деловая репутация не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку она не принадлежит организации на праве собственности, она не может быть отчуждена или существовать отдельно от нее, ее невозможно передать, продать или подарить. Учет деловой репутации, по нашему мнению, требует разработки соответствующих специфических регистров, методики и техники их заполнения. Но в любом случае оценку деловой репутации целесообразно использовать в качестве экономического показателя деятельности организации.

В.Р. Банк,

заведующий кафедрой, профессор, доктор экономических наук,

О.Н. Ковалева,

кафедра "Бухгалтерский учет, АХД и аудит"

Астраханского государственного технического университета

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г.