Системный подход к планированию аудита (Н.Ю. Слатецкая, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г.)

Системный подход к планированию аудита

Планирование, принципы и значение которого раскрыты в ФСА-3 "Планирование аудита" и в МСА-300 "Планирование", является обязательной составляющей аудиторской проверки. В процессе планирования необходимо рассмотреть множество аспектов, для того чтобы разработать и оформить документально общий план аудита, оценить предполагаемый масштаб и порядок аудиторских действий, составить программу аудита, определить характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, а также обеспечить порядок рабочих взаимоотношений с клиентом. Учитывая сложность и значение этих действий для повышения эффективности аудита, по нашему мнению, необходим системный подход к организации планирования. Такой подход подразумевает планомерный, документальный процесс накопления, анализа и подтверждения информации о целях и возможностях аудита в данных обстоятельствах, а также знаний об экономическом субъекте, достаточных с позиций разумной уверенности, для принятия своевременных решений.

Эта информация включает:

постановку общих и частных, актуальных для данного случая задач;

определение целей и объема предполагаемых мероприятий;

раскрытие возможностей оптимизации проверки;

сведения об аудиторском риске и существенности;

выделение важных областей аудита и выявление потенциальных проблем;

стратегию проверки, оценку трудозатрат, сроков и стоимости.

Системный подход предполагает письменное согласование позиций, свидетельствующих о взаимопонимании между заказчиком и аудитором, что позволяет:

аудитору - оптимально поставить задачу и определить временные рамки для получения достаточных гарантий и доказательств в отношении того, что содержащаяся в документах информация и прочие источники данных могут служить надежной основой для подготовки финансовой отчетности;

клиенту - сформировать сознательное отношение к возможностям и специфике аудиторской деятельности, существующим ограничениям, познакомиться с понятиями риска и существенности, прочей терминологией и на этой базе определить степень своей готовности нести соответствующие затраты и выполнять соответствующие обязательства.

Системный подход к планированию аудита предполагает ряд действий, описывающих методику формирования задания по сбору и оформлению информации об экономическом субъекте, необходимую для принятия дальнейших решений. Возможные действия аудитора по сбору и уточнению информации на этапе планирования аудита приведены в таблице, которая содержит также ссылки на нормативные документы и рекомендуемые аудиторские процедуры.

Этапы планирования аудита

Перечень возможных действий аудитора по сбору и уточнению информации на этапе планирования аудита	Норматив- ные документы	Трудозатра- ты, чел./час	Исполни- тель	Рекомендуемые аудиторские процедуры
Ознакомление с учреди- тельными документами организации
Сведения об учредителях Уставный (складочный) капитал, проверка пра- вильности его формиро- вания Анализ организационной структуры клиента, ста- тус его отдельных стру- ктурных подразделений, положение о подразделе- Порядок регистрации в налоговых органах Описания организацион- ной структуры Проверка документов по существу	Федераль- ный закон от 26.12.95 г N 208-ФЗ, Федераль- ный закон от 8.02.98 г. N 14-ФЗ, приказ Ми- нфина Рос- сии от 29.07.98 г N 34н,при- каз Минфи- на России от 31.10.2000 г. N 94н, письмо Ми- нфина СССР от 7.03.60 г. N 63, ст.270 НК РФ			Аналитические процедуры Инспектирова- ние
Ознакомление с основны- ми направлениями произ- водственно- хозяйствен- ной деятельности клиен- та Описание производствен- ной структуры клиента				Аналитические процедуры Наблюдение
Наличие лицензий и срок их действия в случае осуществления лицензи- руемых видов деятельно- сти Проверка документов по существу				Аналитические процедуры Инспектирова- ние
Формирование предвари- тельного мнения об ор- ганизации бухгалтерско- го учета				Аналитические процедуры
Учетная политика орга- низации, рабочий план счетов, порядок отраже- ния хозяйственных опе- раций в реестрах бухга- лтерского учета, формы и методы в данных реги- страх Аудит обоснованности и своевременности записей на счетах бухгалтерско- го учета клиента Организационная струк- тура подразделения, отвечающего за бухгал- учет, распределение обязанностей между ра- ботниками бухгалтерии	Федераль- ный закон от 21.11.96 г N 129-ФЗ, письмо N 63, пи- сьмо Мин- фина СССР от 6.06.60 г. N 176,при- каз Минфи- на России от 21.12.98 г N 64н			Аналитические процедуры Запрос и под- тверждение Инспектирова- ние
Заполнение вопросников и тестов Описание структуры под- разделения Предварительная оценка
Ознакомление с органи- зацией подготовки, оборота и хранения до- кументов Изучение документов по существу Предварительная оценка				Аналитические процедуры
Проверка полноты, дос- товерности и своевре- менности оформления первичных документов, отражающих факт совер- шения хозяйственных операций Организация документоо- борота, анализ взаимос- связей между должност- ными инструкциями, по- ложениями об отдельных службах организации и фактически применяющем- ся в анализируемом пе- риоде документообороте с учетом специфики кли- ента Изучение документов по существу Предварительная оценка	Закон N 129-ФЗ, приказ Минфина России от 29.07.83 г N 105			Аналитические процедуры Запрос и под- тверждение Инспектирова- ние
Знакомство с системой внутреннего контроля клиента Предварительное изуче- ние и оценка				Аналитические процедуры
Проверка соблюдения формы и процедуры исп- равления обнаруженных ошибок (недостатков) Обоснованность списания убыли, в том числе ес- тественной				Запрос и под- тверждение
Получение предваритель- ного представления о полноте и достоверности инвентаризации имущест- ва и финансовых вложе- ний Предварительный анализ работы ревизионной ко- миссии, в том числе:	Закон N 129-ФЗ, приказ Минфина России от 13.06.95 г N 49			Аналитические процедуры Запрос и под- тверждение Инспектирова- ние
анализ оформленных ор- ганизацией документов по результатам инвента- ризаций за проверяемый период участие аудито- ров в инвентаризации имущества и финансовых вложений				Наблюдение
Предварительное ознако- мление с организацией налогового учета				Аналитические процедуры
Анализ методологии сос- тавления учетных регис- тров в целях налогового учета, соответствие действующим правилам бухгалтерского учета и налогового законодате- льства	Закон N 129-ФЗ, приказ N 34н, при- каз Минфи- на России от 30.03.01 г N 26н, ст.258-259 НК РФ			Аналитические процедуры Инспектирова- ние Запрос и под- тверждение
Рассмотрение возможнос- ти аудита на базе испо- льзования компьютерной системы учета	Закон N 129-ФЗ, Федераль- ный закон от 7.08.01 г. N 119-ФЗ			Аналитические процедуры
Соответствие ее возмож- ностей требованиям бухгалтерского и нало- гового учета Степень использования компьютерного учета, сохранность информации, содержащейся в компью- терной системе
Предварительное ознако- мление с квартальной и годовой отчетностью о финансово-хозяйственной деятельности клиента, ее налоговыми деклара- циями				Аналитические процедуры Прослеживание
Первичная сверка данных аналитического учета с данными главной книги и бухгалтерской отчетнос- ти				Прослеживание
Знакомство с договора- ми, заключенными с кон- трагентами				Аналитические процедуры Запрос и под- тверждение
Наличие и правильность оформления документов, подтверждающих факт заключения договора, его выполнения и оплаты				Аналитические процедуры Инспектирова- ние
Другие вопросы

Примечание. В таблице использованы материалы из книг: Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. - М.: Дело и сервис, 1998; Барышников Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита. - М.: "Филинъ", 2002.

После того, как выполнены перечисленные в таблице задания и собрана предварительная информация об экономическом субъекте, в частности о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля согласно системному подходу следует обобщить, проанализировать и отразить полученные сведения в соответствии с внутренним стандартом в так называемой "Папке клиента".

"Папка клиента" содержит следующие рабочие документы:

обзор информации о клиенте*(1);

документация клиента;

аудиторские заключения, полученные клиентом ранее;

изменения, внесенные по результатам предыдущего аудита;

учетная политика клиента и результаты аудита этой учетной политики;

итоговые оценочные таблицы, в которых аудитор выражает свое мнение о состоянии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, а также о влиянии различных факторов на деятельность клиента. В дальнейшем эти таблицы могут использоваться для оценки аудиторского риска*(2);

письма-запросы от аудитора и ответы на них;

описание операций с выявленными третьими сторонами;

анализ финансового состояния клиента;

прочее.

Благодаря системному подходу возможны документально обоснованная предварительная оценка состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, а также качественная характеристика влияния различных факторов на работу клиента. На этой основе строится профессиональное мнение аудитора, используемое для выполнения дальнейших этапов планирования. Такими этапами, на наш взгляд, могут быть:

оценка рисков и выявление проблем;

определение уровня существенности;

фактическое установление связанных сторон и анализ операций со связанными сторонами;

подтверждение первоначальной оценки допущения о непрерывности деятельности клиента;

выявление противоречивой информации (например, противоречивых заявлений);

оценка заявлений руководства и оценочных значений;

определение областей исследования, в которых могут потребоваться специальный аудиторский анализ и привлеченные специалисты;

выявление различных нарушений (например, мошенничества и несоблюдения законов и нормативных актов).

Благодаря проведенной работе с материалами аудиторской проверки предыдущего года и другими соответствующими документами выявляются обстоятельства, требующие особого рассмотрения при проверке в текущем году. Например, принимаются решения:

о степени целесообразности проведения аудита в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс;

об использовании результатов работы другого аудитора и определении степени влияния этой работы на проведение аудита. При этом анализируется профессиональная компетентность другого аудитора в контексте конкретного поручения и выполняются процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора адекватна целям главного аудитора в контексте конкретного поручения;

о необходимости привлечения к работе эксперта, обладающего специальными знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. При этом анализируется профессиональная компетентность и объективность эксперта (профессиональная аттестация, лицензирование, членство в соответствующей профессиональной организации, опыт и репутация, независимость и т.д.);

о возможности и целесообразности применения аудита в среде компьютерных информационных систем. При принятии решения об использовании компьютерных информационных систем в процессе аудита планируется участие в работе аудиторов, обладающих достаточным знанием компьютерных информационных систем;

об адекватности работы внутреннего аудита для целей внешнего аудита и возможности использования этой работы в процессе аудита;

об участии аудитора в инвентаризации.

Производится обобщенная оценка риска аудиторской проверки и определяются объекты выборочных исследований. Предварительные оценки существенности искажений, сделанные аудитором, привязываются к конкретным сальдо по счетам и видам операций. Проверка планируется таким образом, чтобы ее риск был сведен к минимуму.

Осуществляется "сегментирование" информации, содержащейся в бухгалтерской документации (в процессе "сегментирования" бухгалтерская информация распределяется на участки, каждый из которых будет проверять свой исполнитель). В ходе проверки каждого сегмента выделяются совокупности элементов (натуральных единиц или документов), которые должны быть подвергнуты проверке для решения указанных задач. Составляется перечень аудиторских процедур, которые будут использоваться при проверках совокупностей, и устанавливаются их вид и способ применения.

Необходимо уточнить ожидания клиента, цели обслуживания. В этом вопросе нужна особая ясность во избежание возможных коллизий, поскольку интересы клиента и аудиторов не всегда совпадают и нужно найти приемлемые для сторон компромиссы. При этом уточняются условия деятельности (например, сроки выполнения работы, объем информации и т.п.).

Наконец, в письменном виде составляется план аудита, т.е. документ, который на основе знаний особенностей деятельности клиента описывает процесс планирования аудита, отражает весь объем собранного ранее материала и содержит:

планируемые затраты труда;

уровень (уровни) существенности;

оценку аудиторского риска;

сроки проведения проверки;

состав аудиторской группы;

перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей;

меры по управлению и контролю за качеством аудита.

План аудита согласуется с клиентом, особое внимание следует уделить распределению ответственности. По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально.

Разрабатывается и оформляется документально программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудит, а также служит средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей и бюджет времени, в котором указывается количество часов, отведенных на конкретные процедуры.

Н.Ю. Слатецкая,

ВЗФЭИ

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Форму документа см. в кн.: Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М.: "Финансы и статистика", 2001, с.174-177.

*(2) Некоторые рекомендуемые формы этих рабочих документов см. в кн.: Кочинев Ю.Ю. Аудит/Под ред. Н.Л. Вещуновой. - СПб: Питер, 2002; Бычкова С.М., Газарян А.В., Планирование в аудите; Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. -М.: "Дело и сервис", 1998 г.