Вопрос: Надо ли рассчитывать доход от реализации при передаче ценных бумаг в заем с точки зрения главы 25 НК РФ? Следует уплачивать налог на прибыль с такой операции или НДС? ("Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.)

Надо ли рассчитывать доход от реализации при передаче ценных бумаг в заем с точки зрения главы 25 НК РФ? Следует уплачивать налог на прибыль с такой операции или НДС?

ГК РФ разрешено передавать в заем не только денежные средства, но и иное имущество. В частности, согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Пунктом 1 ст.39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая, что передача займодавцем заемщику ценных бумаг в заем не сопровождается возмездной передачей иного имущества, а напротив, ставится в зависимость от обратного возврата таких же ценных бумаг (ценных бумаг такого же выпуска), вышеуказанная передача права собственности на ценные бумаги не является реализацией с точки зрения ст.39 НК РФ и, следовательно, доходов от реализации не дает.

Более того, подпунктом 10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что средства, полученные по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные нормы имеются и в ст.270 НК РФ, пунктом 12 которой определено, что средства, переданные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, направленные в погашение таких заимствований, не являются расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Вышеуказанную операцию по временной передаче права собственности на ценные бумаги можно рассматривать как услугу. Напомним, что п.5 ст.38 НК РФ дано следующее определение услуги: услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Косвенным, но все же подтверждением того, что предоставление ценных бумаг в заем является услугой, служит норма подпункта 15 п.3 ст.149 НК РФ, в котором хотя и в целях главы 21 НК РФ, но тем не менее указано, что не подлежит обложению НДС оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Платой за эту услугу является процент по займу. Особенности учета процентов при налогообложении прибыли установлены ст.265, 269, 328, 271, 272 НК РФ.

Как следствие того, что передача ценных бумаг в заем не является реализацией с точки зрения ст.39 НК РФ, к вышеуказанным операциям по предоставлению ценной бумаги в заем и возврату из займа не применяются нормы ст.280 НК РФ в отношении рыночной цены. Вместе с тем нельзя отрицать права налоговых органов контролировать соответствие цены займа (процента по займу) уровню рыночных цен по займу: ведь предоставление займа в ценных бумагах является всего лишь услугой.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что таким образом рассчитывается только налог на прибыль. НДС же рассчитывается по другим принципам. Как уже упоминалось выше, подпунктом 15 п.3 ст.149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме освобождены от обложения НДС. Однако сошлемся на другое положение этой нормы НК РФ: от НДС освобождены только операции по предоставлению займа в денежной форме. Следовательно, все прочие операции по предоставлению имущества, обладающего однородными признаками, в заем от НДС не освобождены. Соответственно, плата за оказание таких услуг (доходы в виде процентов по договорам займа) от обложения НДС не освобождена.

Все вышеуказанное касалось общего случая завершения операции по предоставлению ценных бумаг в заем. Однако ГК РФ предусмотрены и другие способы "закрытия" (прекращения) обязательств. Эти способы перечислены в ст.408-419 ГК РФ. Среди данных способов есть и такие, использование которых формально подводит операции займа под операции реализации в смысле ст.39 НК РФ. К данным способам относятся прекращение обязательств предоставлением отступного (ст.409 ГК РФ), прекращение обязательств новацией (ст.414 ГК РФ) и ряд других способов.

Во всех случаях, когда операции по предоставлению ценных бумаг в заем можно рассмотреть как операции реализации, налоговая база рассчитывается по правилам ст.280 НК РФ. При этом, очевидно, необходимо скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

При корректировке налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться нормами ст.54 НК РФ (и подавать уточненные декларации за прошлые периоды) в случае, если очевиден период совершения ошибки или искажения. В данном же случае (когда обязательства по предоставлению ценных бумаг в заем прекращаются не возвратом ценных бумаг, а возвратом иного имущества, включая ценные бумаги иных выпусков) необходимость корректировки налоговых деклараций прошлых периодов отпадает, так как при отражении в налоговой базе прошлых периодов использовались документы, не имеющие искажений или нарушений, и, следовательно, нормы ст.54 НК РФ не применимы.

Г.И. Писцов

1 февраля 2004 г.

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.