Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль (Ю. Кольцов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2004 г.)

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль

1. Характер нарушения: в I квартале 2003 г. неправомерно отражены по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (затраты на строительство склада) проценты по полученному кредиту, что привело к увеличению налоговой базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.

В соответствии с условиями договора кредит был предоставлен на финансирование деятельности, указанной в уставе заемщика. В бухгалтерском учете проценты по такому договору отражаются как операционные расходы, в налоговом учете - как внереализационные, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Что нарушено: п.8 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н; п.11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н; п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Комментарий. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта).

2. Характер нарушения: по договорам поставки товаров (работ, услуг), сумма обязательств по которым выражена в иностранной валюте, не ведется учет исполнения обязательств в валюте договора. Доходы по таким договорам не корректируются на возникающие суммовые разницы.

Что нарушено: положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н; п.7 ст.271 НК РФ.

Комментарий. Доходы от обычных видов деятельности определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовой разницы, возникающей в том случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с главой 25 НК РФ для организаций, перешедших на учет доходов и расходов по методу начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В связи с этим доходы и расходы, имущество, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленному Банком России на дату признания дохода, т.е. на день отгрузки и передачи собственности покупателю. Согласно п.7 ст.271 НК РФ доход определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в том случае, если оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Согласно главе 25 НК РФ под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Для исчисления НДС в соответствии с п.2 ст.153 выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

Ю. Кольцов,

ООО "ЮВК Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2004 г.