Учет затрат по бизнес-процессам (М. Вахрушина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, апрель 2004 г.)

Учет затрат по бизнес-процессам

Эффективное управление затратами и получение максимальной прибыли являются главной задачей финансово-экономических служб предприятий. Редакция "БП" планирует серию публикаций, посвященную этим вопросам. Предлагаемый вниманию читателей материал рассматривает применение АВС-метода (от англ. Activity Based Costing), который позволяет учитывать расходы компаний по бизнес-процессам (функциям). Такой подход дает возможность контролировать затраты на стадии их возникновения и получить ответ на вопрос: какие продукты, клиенты, географические факторы являются источниками прибыли фирмы?

АВС-метод особенно эффективен для предприятий, в структуре себестоимости которых велика доля расходов на обслуживание сложного оборудования, логистику.

Одной из главных проблем, возникающих при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. Длительное время в учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции.

В условиях рыночной экономики назрели предпосылки для изменения методов распределения накладных расходов:

- значительное разнообразие выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов;

- в результате автоматизации производственных процессов уменьшилась доля прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и увеличились косвенные расходы;

- возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования и т.д.;

- автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям или АВС-метода. Его принципиальное отличие от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

бизнес фирмы делится на основные виды деятельности (функции или операции). В качестве примера можно привести: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от сложности бизнеса компании.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

для каждого вида деятельности выбирается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат, и степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению.

Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством заказов, функцию переналадки оборудования - числом требуемых переналадок и т. д.;

сумма накладных расходов по каждой функции (операции) делится на количественное значение соответствующего носителя затрат и таким образом оценивается стоимость единицы носителя затрат;

на последнем этапе стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям и операциям), выполнение которых необходимо для изготовления единицы продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности, а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

АВС-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, особенно эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Практическое применение АВС-метода в промышленности можно показать на примере компании "Стеллания", которая специализируется на выпуске стеллажных систем складского, архивного и офисного хранения для банков, архивов, складов и магазинов.

Собственное высокотехнологичное производство, многолетний опыт работы обеспечивают изготовление оборудования строго в соответствии с требованиями заказчика к конструкции, цвету, размеру и т. д.

Большая доля (39%) в общем объеме продаж приходится на грузовые стеллажи, 51% составляют универсальные стеллажи, 10% - архивные.

Производство грузовых стеллажей в сравнении с другими видами продукции требует значительных прямых затрат труда, большего количества операций контроля качества, а также операций по переналадке оборудования, что обусловлено своеобразием потребляемых материалов. По габаритам и весу они существенно отличаются от материалов, используемых при производстве архивного и универсального оборудования, которые гораздо проще по своему составу.

Таблица 1 содержит информацию об объемах отдельных видов стеллажной продукции, выпущенной ООО "Стеллания" во втором полугодии 2003 г., и прямых затратах, связанных с ними.

Накладные расходы предприятия за анализируемый период составили 3600 тыс. руб.

Проанализировав организацию производственного процесса компании, можно выявить восемь видов деятельности или бизнес-процессов, каждому из которых соответствует свой носитель затрат.

В таблице 2 накладные расходы идентифицированы с видами деятельности, причем каждому виду деятельности соответствует определенное количество единиц носителя затрат. Например, на проведение 1000 переналадок оборудования в течение полугода затрачено 576 тыс. руб.

Используя выбранные базы распределения, можно установить стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности (табл.3).

Эти нормативы, в свою очередь, используются для переноса затрат с видов деятельности на виды выпускаемой продукции (табл.4).

Итак, единице грузового оборудования соответствует 14 939,38 руб. накладных расходов, архивного оборудования - 19 709,87 руб, универсального - 5061,05 руб.

Сравним полученные результаты с показателями позаказного калькулирования. Как отмечалось ранее, позаказный метод для целей распределения накладных расходов использует в качестве базы прямые затраты труда на производство стеллажной продукции.

Учитывая, что накладные расходы ООО "Стеллания" составляют 3600 тыс. руб., а общая сумма прямых трудозатрат - 26 945 час. (см. табл.1), бюджетная ставка распределения накладных расходов сформируется следующим образом:

3 600 000 : 26 945 = 133, 6 руб./час

Расчет себестоимости каждого вида стеллажей позаказным методом представлен в таблице 5.

Таблица 6 содержит сравнительный анализ результатов калькулирования производственной себестоимости при использовании двух методов.

Позаказный метод для распределения накладных расходов использует лишь один показатель (в нашем примере - трудозатраты), игнорируя влияние других факторов (таких, как контроль качества или переналадка оборудования). Являясь более быстрым и простым, он может использоваться, как правило, лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации незначительно. В противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

Применение АВС-метода позволяет более точно определять прибыльность продукции и принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии. Важным преимуществом является также возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

Таблица 1

Стеллажи	Коли- чество единиц проду- кции, шт.	Прямые трудо- затра- ты в расче- те на едини- цу про- дукции, час.	Общее время (гр.1 х гр.2), час.	Прямые мате- риаль- ные затра- ты на едини- цу проду- кции, руб.	Всего прямых матери- альных затрат (гр.1 х гр.4), руб.	Прямая за- работная плата на единицу продукции, руб.	Всего прямых затрат на оплату труда (гр.1 х гр.6), руб.
	1	2	3	4	5	6	7
Грузовые	140	143	2020	34 706	4 858 840	16 171	2 263 940
Архивные	30	80	2400	22 547	676 410	3900	117 000
Универ- сальные	181	25	4525	6115	1 106 815	3985	721 285
Всего	351		26 945		6 642 065		3 102 225

Таблица 2

Виды дея- тельности	Затраты, тыс. руб.	Носитель затрат	Значение носителя затрат
			всего	в том числе по видам стеллажей грузовые архивные универсальные
Потребление рабочей силы	288	Человеко- часы	26 904	20 160	2400	4344
Эксплуатация основного оборудования	756	Машино- часы	150 789	78 250	35 890	36 649
Оформление заказов	162	Заказы	351	140	30	181
Переналадка оборудования	576	Количест- во пере- наладок	1000	750	150	100
Доставка ма- териалов	360	Получен- ные пар- тии	95	58	13	24
Расход обра- батывающего инструмента	126	Количест- во инст- румента	175	100	33	42
Контроль ка- чества про- дукции	612	Операции контроля	1053	420	90	543
Эксплуатация вспомога- тельного оборудования	720	Машино- часы	110 020	69 000	24 500	16 520
Всего	3600		Х	Х	Х	Х

Таблица 3

Вид деятельности	Затраты, тыс. руб.	Значение носителя затрат (количест- во операций)	Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)
Потребление ра- бочей силы	288	26 904	10,70 руб. /чел.-час
Эксплуатация ос- новного оборудо- вания	756	150 789	5,01 руб./маш.-час
Оформление зака- зов	162	351	461,54 руб./заказ
Переналадка обо- рудования	576	1000	576 руб./переналадка
Доставка матери- алов	360	95	3789,47 руб./доставка
Расход обрабаты- вающего инстру- мента	126	175	720 руб./инструмент
Контроль качест- ва продукции	612	1053	581,20 руб./контроль
Эксплуатация вс- помогательного оборудования	720	110 020	6,54 руб./маш.-час

Таблица 4

Вид деятельности	Стеллажи
	грузовые		архивные		универсальные
	значение носителя затрат	стоимость, руб.	значение носителя затрат	стоимость, руб.	значение носителя затрат	стоимость, руб.
Потребление ра- бочей силы	20 160	215 712,00	2400	25 680,00	4344	46 480,80
Эксплуатация ос- новного обору- дования	78 250	392 032,50	35 890	179 808,90	36 649	183 611,49
Оформление зака- зов	140	64 615,60	30	13 846,20	181	83 538,74
Переналадка обо- рудования	750	432 000,00	150	86 400,00	100	57 600,00
Доставка матери- алов	58	219 789,26	13	49 263,11	24	90 947,28
Расход обрабаты- вающего инстру- мента	100	72 000,00	33	23 760,00	42	30 240,00
Контроль качест- ва продукции	420	244 104,00	90	52 308,00	543	315 591,60
Эксплуатация вспомогательного оборудования	69 000	451 260,00	24 500	160 230,00	16 520	108 040,80
Всего накладных расходов	-	2 091 513,3	-	591 296,21	-	916 050,71
Количество выпу- щенных изделий	-	140	-	30	-	181
Накладные расхо- ды на единицу продукции	-	14 939,38	-	19 709,87	-	5061,05

Таблица 5

Расходы, руб.	Стеллажи
	грузовые	архивные	универсальные
Прямые материальные расходы	34 706,00	22 547,00	6115,00
Прямая заработная плата	16 171,00	3900,00	3985,00
Производственные накладные расходы	19 106,23	10 688,00	3340,00
Всего:	69 983,23	37 135,00	13 440,00

Таблица 6

Расходы, руб.	АВС-метод				Позаказный метод
	грузовые	архивные	универ- сальные	грузовые	архивные	универ- сальные
Прямые материальные расходы	34 706,00	22 547,00	6115,00	34 706,00	22 547,00	6115,00
Прямая заработная плата	16 171,00	3900,00	3985,00	16 171,00	3900,00	3985,00
Производственные на- кладные расходы	14 939,38	19 709,87	5061,05	19 106,23	10 688,00	3340,00
Итого производствен- ная себестоимость:	65 816,38	46 156,87	15 161,05	69 983,23	37 135,00	13 440,00

М. Вахрушина,

д.э.н., профессор ВЗФЭИ

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, апрель 2004 г.