Обеспечиваем исполнение обязательств с помощью залога (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2004 г.)

Обеспечиваем исполнение обязательств с помощью залога

     Общие положения о залоге                                            

     Обязательство, обеспеченное залогом, исполнено                      

     Обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено                   

Заключая различные договоры, например займа или купли-продажи, стороны могут предусмотреть такой способ обеспечения исполнения обязательств, как залог. Его предметом может быть любое имущество, которое либо остается у залогодателя, либо передается залогодержателю. Как же отразить в бухгалтерском и налоговом учете этих лиц залоговые операции?

Общие положения о залоге

В силу залога кредитор (залогодержатель) при неисполнении должником обязательства имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя). Это предусмотрено пунктом 1 статьи 334 Гражданского кодекса РФ.

Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Однако нельзя закладывать имущество, изъятое из оборота (например, оружие, наркотики), требования, неразрывно связанные с личностью кредитора (например, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью), и иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом (п.1 ст.336 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 335 ГК РФ залогодателем не обязательно является должник, им может быть и третье лицо.

Залогодателем вещи может являться ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения (п.2 ст.335 ГК РФ). Имейте в виду: юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить движимое имущество без согласия собственника имущества, недвижимое - только с его согласия (п.2 ст.295 ГК РФ).

Закладывать право может только лицо, которому оно принадлежит. Кроме того, залог права аренды или иного права на чужую вещь невозможен без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без их согласия. Об этом сказано в пункте 3 статьи 335 ГК РФ.

Договор о залоге должен быть заключен в простой письменной форме (п.2 ст.339 ГК РФ). Если заложено движимое имущество или права на имущество и залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также должен быть нотариально удостоверен.

Договор о залоге недвижимого имущества, или договор об ипотеке*(1), должен быть нотариально удостоверен в обязательном порядке. Кроме того, согласно пункту 1 статьи 10 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" такой договор подлежит государственной регистрации. Несоблюдение требования о государственной регистрации договора о залоге недвижимости влечет его недействительность, он считается ничтожным (п.4 ст.339 и п.1 ст.165 ГК РФ).

В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом. Кроме того, должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (по общему правилу оно остается у залогодателя*(2)). Об этом сказано в пункте 1 статьи 339 ГК РФ.

Договор о залоге, в котором отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество, не может считаться заключенным. Об этом свидетельствует пункт 2 приложения к письму Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.01.98 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о залоге".

В Гражданском кодексе предусмотрена возможность залога товаров в обороте. То есть, когда заложенное имущество в соответствии с договором о залоге остается у залогодателя и ему предоставляется право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т. п.). При условии, что их общая стоимость не станет меньше суммы, указанной в договоре о залоге. Об этом говорится в пункте 1 статьи 357 ГК РФ.

В этом случае залогодатель обязан вести книгу записи залогов. В нее вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п.3 ст.357 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Закона РФ от 29.05.92 N 2872-1 "О залоге"*(3) запись в книгу должна быть внесена не позднее десяти дней после возникновения залога. Залогодатель должен не только отражать в книге данные о виде и предмете залога, об объеме обеспеченности залогом обязательства, но и предоставлять книгу для ознакомления любому заинтересованному лицу.

Более того, он несет ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге в книгу записи залогов. Если в результате несвоевременности внесения записей в книгу, их неполноты или неточности, уклонения от обязанности предоставлять книгу для ознакомления причинены убытки, залогодатель обязан возместить их потерпевшим в полном объеме. Таково требование пункта 2 статьи 18 указанного закона.

Обязательство, обеспеченное залогом, исполнено

Как было сказано, имущество, являющееся предметом залога, может оставаться у залогодателя, а может быть передано залогодержателю. В любом случае право собственности на него сохраняется за залогодателем. Поэтому имущество, предоставленное в залог, в бухгалтерском учете залогодателя обособленно отражается на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее.

Гарантии, выданные в обеспечение исполнения обязательств, залогодатель учитывает на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Стоимость имущества, являющегося предметом залога, на счете 009 учитывается в сумме, в которой оно оценено сторонами в договоре о залоге.

Если основное обязательство выполнено, имущество, являющееся предметом договора о залоге и переданное ранее залогодержателю, возвращается залогодателю (п.3 ст.352 ГК РФ).

Пример 1

ЗАО "Матра" 1 апреля 2004 года получило от ООО "Арс" заем на пополнение оборотных средств в денежной форме на сумму 600 000 руб. сроком на три месяца из расчета 1,6% в месяц. По договору займа заемщик (ЗАО "Матра") уплачивает проценты ежемесячно.

Заем выдан под залог облигаций сторонней организации номинальной стоимостью 650 000 руб. В договоре о залоге облигации оценены на сумму 640 000 руб. Предмет залога в соответствии с этим договором передается залогодержателю-заимодавцу.

ЗАО "Матра" возвратило ООО "Арс" денежные средства в полном объеме по истечении срока договора займа - 30 июня 2004 года. В тот же день предмет залога возвращен залогодателю.

В бухучете ЗАО "Матра" нужно сделать проводки:

1 апреля 2004 года

Дебет 51 Кредит 66

- 600 000 руб. - получены денежные средства по договору займа;

Дебет 58-2 "Облигации, переданные в залог" Кредит 58-2 "Облигации"

- 650 000 руб. - отражена номинальная стоимость облигаций, переданных в залог;

Дебет 009

- 640 000 руб. - отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа;

30 апреля, 31 мая, 30 июня 2004 года

Дебет 91-2 Кредит 66

- 9600 руб. (600 000 руб. х 1,6%) - начислены проценты по полученному займу за месяц;

Дебет 66 Кредит 51

- 9600 руб. - перечислены начисленные проценты;

30 июня 2004 года

Дебет 66 Кредит 51

- 600 000 руб. - отражен возврат займа;

Дебет 58-2 "Облигации" Кредит 58-2 "Облигации, переданные в залог"

- 650 000 руб. - отражена номинальная стоимость облигаций, возвращенных залогодержателем;

Кредит 009

- 640 000 руб. - списана сумма погашенного обязательства по договору о залоге.

В бухгалтерском учете залогодержателя стоимость имущества, полученного в залог, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

Стоимость имущества, полученного в залог залогодержателем, налогом на прибыль не облагается (пп.2 п.1 ст.251 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

В бухгалтерском учете ООО "Арс" будут сделаны следующие проводки:

1 апреля 2004 года

Дебет 58-3 Кредит 51

- 600 000 руб. - отражено предоставление денежных средств по договору займа;

Дебет 008

- 640 000 руб. - отражена стоимость облигаций, полученных в обеспечение исполнения договора займа;

30 апреля, 31 мая, 30 июня 2004 года

Дебет 58-3 Кредит 91-1

- 9600 руб. (600 000 руб. х 1,6%) - начислены проценты по предоставленному займу за месяц;

Дебет 51 Кредит 58-3

- 9600 руб. - получены проценты по займу за месяц;

30 июня 2004 года:

Дебет 51 Кредит 58-3

- 600 000 руб. - отражен возврат займа;

Кредит 008

- 640 000 руб. - списана сумма полученного обеспечения с забалансового учета.

Если предметом договора о залоге является основное средство, которое не передается залогодержателю и продолжает использоваться в производственной деятельности залогодателя, амортизация по такому имуществу в учете залогодателя начисляется в общеустановленном порядке.

А если такой предмет залога передается залогодержателю? Продолжает ли по нему начисляться амортизация?

В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Так сказано в пункте 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Следовательно, в бухгалтерском учете залогодателя по объекту основных средств, переданному в залог, амортизация продолжает начисляться.

Однако необходимо учитывать, что объект основных средств, переданный залогодержателю по договору о залоге, не используется организацией-залогодателем при изготовлении и продаже продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому суммы амортизации, начисленной по данному объекту, не являются расходами по обычным видам деятельности. Это определено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Таким образом, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, заложенному и переданному залогодержателю, отражаются в бухгалтерском учете залогодателя как прочие расходы (п.4 ПБУ 10/99). Для их учета Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 91-2 "Прочие расходы".

Учитываются ли в налоговом учете залогодателя амортизационные отчисления по заложенным основным средствам, переданным залогодержателю? Не учитываются, и вот почему.

В целях главы 25 НК РФ амортизационным признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается посредством начисления амортизации. Кроме того, срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. Об этом говорится в пункте 1 статьи 256 НК РФ.

Согласно пункту 3 этой же статьи из состава амортизируемого имущества исключаются следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, на первый взгляд, амортизация по основным средствам, переданным залогодержателю, в целях налогообложения прибыли начисляется.

Но не следует забывать про пункт 1 статьи 257 НК РФ, который содержит определение основных средств, используемое для целей налогообложения прибыли. В соответствии с ним под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Однако с момента, когда залогодатель передал основное средство, являющееся предметом залога, залогодержателю, оно перестает быть средством труда. Следовательно, с этого момента в целях налогообложения прибыли амортизация по данному объекту не начисляется.

Обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено

Когда основное обязательство не выполняется или исполняется ненадлежащим образом, для удовлетворения требований залогодержателя на предмет залога может быть обращено взыскание. Так сказано в пункте 1 статьи 348 ГК РФ. В подобном случае заложенное имущество подлежит продаже с публичных торгов.

Если сумма, вырученная от продажи предмета залога, недостаточна для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника (п.5 ст. 350 ГК РФ). Если же сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом обязательства, разница перечисляется залогодателю. Об этом гласит пункт 6 статьи 350 НК РФ.

Операции по передаче залогодателем имущества, являющегося предметом залога, залогодержателю не облагаются НДС, поскольку в этом случае право собственности на него от залогодателя к залогодержателю не переходит. То есть в данной операции отсутствует реализация, что следует из пункта 1 статьи 39 НК РФ. В то же время, если залогодатель не выполняет первоначальное обязательство и предмет залога реализуется с торгов, данная операция облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Пример 3

1 июля 2004 года организация оптовой торговли ООО "Бета" по договору поставки приобрела у ЗАО "Крокус" товары на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.*(4)) с отсрочкой платежа на два месяца. Договором поставки предусмотрено, что ООО "Бета" в обеспечение исполнения обязательств по оплате товаров передает ЗАО "Крокус" в залог материалы балансовой стоимостью 750 000 руб. В договоре о залоге они оценены в 900 000 руб.

В срок, установленный договором поставки, ООО "Бета" не выполнило обязательство по оплате товаров. Им по договору поставки за просрочку оплаты полученных товаров признан штраф 42 000 руб. На залог было обращено взыскание, и он был продан с публичных торгов 1 октября 2004 года за 920 400 руб. (в том числе НДС - 140 400 руб.)

В бухгалтерском учете ООО "Бета" будут сделаны проводки:

1 июля 2004 года

Дебет 41 Кредит 60

- 600 000 руб. - отражена стоимость приобретенного товара без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару от поставщика;

Дебет 10 "Материалы, переданные в залог" Кредит 10 "Материалы на складе"

- 750 000 руб. - отражена стоимость материалов, переданных в залог;

Дебет 009

- 900 000 руб. - отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа;

1 октября 2004 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов" Кредит 91-1

- 920 400 руб. - отражена сумма дохода от продажи предмета залога;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 140 400 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет, по проданному предмету залога согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ;

Дебет 91-2 Кредит 10 "Материалы, переданные в залог"

- 750 000 руб. - списана стоимость материалов, переданных в залог;

Дебет 76 "Расчеты с поставщиком-залогодержателем" Кредит 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов"

- 920 400 руб. - отражена задолженность поставщика-залогодержателя на сумму дохода от продажи предмета залога;

Дебет 60 Кредит 76 "Расчеты с поставщиком-залогодержателем"

- 708 000 руб. - погашена задолженность поставщику за счет средств, полученных от продажи предмета залога;

Кредит 009

- 900 000 руб. - списана сумма погашенного обязательства;

Дебет 68 Кредит 19

- 108 000 руб. - вычет НДС по полученному товару при соблюдении условий статей 171 и 172 НК РФ;

Дебет 91-2 Кредит 76 "Расчеты с поставщиком-залогодержателем"

- 42 000 руб. - признана сумма штрафа в соответствии с договором поставки за просрочку оплаты товара;

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с поставщиком-залогодержателем"

170 400 руб. (920 400 руб. - 708 000 руб. - 42 000 руб.) - залогодателем получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства в соответствии с пунктом 6 статьи 350 ГК РФ.

По общему правилу залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения (ст.337 ГК РФ). То есть, включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенного имущества.

Залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности этого имущества (п.1 ст.343 ГК РФ). В этом случае у залогодержателя могут возникнуть затраты, связанные с содержанием заложенного имущества. Например, расходы по аренде помещения, в котором хранится предмет залога.

Как уже было отмечено, в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально удостоверенными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Об этом говорится в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы по содержанию имущества, являющегося предметом залога, экономически оправданны и связаны с получением дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. Расходы по содержанию заложенного имущества должны учитываться в налоговом учете залогодержателя в соответствии со статьей 265 НК РФ как внереализационные.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, расходы залогодержателя ЗАО "Крокус" по аренде склада, в котором хранится предмет залога, составляют 1180 руб. в месяц (в том числе НДС - 180 руб.). В бухгалтерском учете ЗАО "Крокус" себестоимость товара, реализованного ООО "Бета", - 500 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты отгруженных товаров.

В бухгалтерском учете залогодержателя - ЗАО "Крокус" будут сделаны следующие проводки:

1 июля 2004 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 708 000 руб. - признана выручка от продажи товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 500 000 руб. - списана стоимость реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

- 108 000 руб. - начислена сумма НДС;

Дебет 008

- 900 000 руб. - отражена стоимость имущества, полученного в обеспечение исполнения договора поставки;

31 июля, 31 августа, 30 сентября 2004 года

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендодателем"

- 1000 руб. - отражена в учете арендная плата за содержание на складе заложенного имущества;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендодателем"

- 180 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 51

- 1180 руб. - арендная плата перечислена арендодателю;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 руб. - НДС принят к вычету (если соблюдены условия статей 171 и 172 НК РФ);

1 октября 2004 года

Дебет 76-2 Кредит 62

- 708 000 руб. - предъявлена претензия покупателю об уплате долга за товары;

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 42 000 руб. - отражена сумма штрафов, признанных покупателем*(5);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов" Кредит 76 субсчет "Расчеты с залогодателем"

- 920 400 руб. - отражена задолженность перед залогодателем на сумму дохода от продажи предмета залога;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов"

- 920 400 руб. - получены денежные средства от реализации предмета залога на торгах;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с залогодателем" Кредит 76-2

- 750 000 руб. (708 000 руб. + 42 000 руб.) - отражено погашение задолженности залогодателя на сумму долга по договору поставки и признанных штрафов;

Кредит 008

- 900 000 руб. - списана сумма полученного обеспечения с забалансового учета;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с залогодателем" Кредит 51

- 170 400 руб. (920 400 руб. - 750 000 руб.) - перечислены залогодателю денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.

А.А. Матиташвили,

ведущий консультант Департамента аудиторских услуг

ЗАО БДО Юникон

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ипотека заслуживает отдельного разговора. В данной статье мы ее рассматривать не будем.

*(2) Что касается залога имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, то по общему правилу она передается залогодержателю или в депозит нотариуса (п.4 ст.338 ГК РФ).

*(3) Этот закон действует в части, не противоречащей статьям 334-358 Гражданского кодекса РФ и Федеральному закону от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"

*(4) Напомним, что с 2004 года ставка НДС снижена с 20 до 18%.

*(5) Напомним, что в момент получения штрафных санкций на их сумму нужно начислить НДС по расчетной ставке 18/118%.