Аренда транспортного средства с экипажем: как платить налоги
Транспортный налог
Единый социальный налог
Налог на доходы физических лиц
Налог на добавленную стоимость
Налог на прибыль
Организации, не имеющие собственного транспорта, пользуются, как правило, услугами перевозчика. Но иногда удобнее арендовать транспортное средство с экипажем. Однако следует помнить, что особенности налогообложения договоров аренды напрямую связаны с видом транспорта.
Наличие же экипажа может потребовать дополнительных налоговых отчислений.
Аренде транспортного средства с экипажем посвящен параграф 3 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Договор аренды, или фрахтования на время, транспортного средства с экипажем предполагает определенные обязанности арендодателя. И прежде всего - предоставление арендатору транспортного средства во временное владение и пользование. Арендодатель, предоставляя арендатору экипаж, оказывает своими силами услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации. Такой порядок установлен статьей 632 ГК РФ.
Кроме того, на арендодателя Гражданским кодексом возлагается обязанность поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии в течение всего срока договора аренды. В том числе проводить текущий и капитальный ремонт транспортного средства и предоставлять необходимые принадлежности. Об этом сказано в статье 634.
Все члены экипажа являются работниками арендодателя. В вопросах управления и технической эксплуатации экипаж подчиняется арендодателю. Арендатор вправе давать распоряжения только по коммерческой эксплуатации транспортного средства (п.2 ст.635 ГК РФ).
Услуги экипажа и его содержание оплачивает арендодатель. Однако договором аренды может быть установлен иной порядок оплаты.
Особенности аренды отдельных видов транспорта предусмотрены:
- Уставом автомобильного транспорта РСФСР (раздел V), утвержденным постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.69 N 12;
- Уставом железнодорожного транспорта Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 10.01.2003 N 18-ФЗ;
- Воздушным кодексом РФ, утвержденным Федеральным законом от 19.03.97 N 60-ФЗ;
- Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, утвержденным Федеральным законом от 07.03.2001 N 24-ФЗ;
- Кодексом торгового мореплавания РФ (глава Х), утвержденным Федеральным законом от 30.04.99 N 81-ФЗ.
Обратите внимание: в отношении морского и воздушного транспорта договор аренды транспортного средства с экипажем принято именовать договором фрахтования на время, или тайм-чартером. (Не путайте с договором фрахтования (ст.787 ГК РФ). Последний - не что иное, как разновидность договора перевозки.) В этом случае стороны называются не арендодатель и арендатор, а фрахтовщик или судовладелец и фрахтователь. Между тем суть этих договоров остается одинаковой.
Гражданский кодекс не содержит никаких оговорок в отношении юридического статуса сторон. Следовательно, сторонами договора могут быть как физические, так и юридические лица.
Кроме того, Гражданский кодекс не раскрывает понятие транспортного средства. За разъяснениями обратимся к транспортным уставам и кодексам.
К автомобильному транспорту относятся: грузовые автомобили и автомобильные прицепы различной грузоподъемности (бортовые, самосвалы, фургоны, в том числе изотермические, цистерны и др.), автомобили повышенной проходимости, автомобили-тягачи с полуприцепами, автобусы различных типов, а также легковые автомобили, включая таксомоторы (п.14 Устава автомобильного транспорта РСФСР).
Определение железнодорожного транспортного средства (подвижного состава) приведено в Федеральном законе от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" (ст.2). Это локомотивы, грузовые вагоны, пассажирские вагоны локомотивной тяги и мотор-вагонный подвижной состав, а также иной железнодорожный подвижной состав, предназначенный для обеспечения осуществления перевозок и функционирования инфраструктуры.
Воздушное судно - летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды (ст.32 Воздушного кодекса РФ).
Судно - самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода (ст.3 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ).
Транспортный налог
В целях исчисления транспортного налога арендованное транспортное средство также является объектом налогообложения. Статьей 358 НК РФ к наземным транспортным средствам, облагаемым налогом, отнесены только самоходные транспортные средства. В том числе машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.
Сразу отметим, что пунктом 2 указанной статьи исключены из перечня объектов налогообложения, в частности:
- промысловые морские и речные суда;
- пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
Считается, что если организация получает судно по договору фрахтования на время с экипажем (тайм-чартер), она осуществляет также пассажирские и (или) грузовые перевозки. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177.
Предположим, арендованное транспортное средство является объектом налогообложения. Кто должен платить транспортный налог: арендодатель или арендатор?
Согласно статье 358 НК РФ к налогоплательщикам относятся лица, на которых зарегистрировано транспортное средство. Зарегистрировать можно не только право собственности, но и другие вещные права.
Так, государственная регистрация водных транспортных средств осуществляется в порядке, установленном статьей 33 Кодекса торгового мореплавания РФ и статьей 16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ.
Суда подлежат государственной регистрации:
- в Государственном судовом реестре Российской Федерации;
- в судовой книге;
- в бербоут-чартерном реестре;
- в реестре арендованных иностранных судов.
Если судно зарегистрировано в Государственном судовом реестре РФ или судовой книге, транспортный налог платит собственник судна. Если судно находится в государственной или муниципальной собственности - лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Если судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) - фрахтователь судна.
Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в порядке, установленном статьей 33 Воздушного кодекса РФ.
Гражданские воздушные суда подлежат государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации.
Государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России.
Экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету в уполномоченных органах в области оборонной промышленности (ст.33 Воздушного кодекса РФ). К экспериментальным воздушным судам относятся суда, используемые для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных и научно-исследовательских работ, а также для испытаний авиационной техники.
Воздушные суда регистрируются на эксплуатанта. Эксплуатант - это физическое или юридическое лицо, использующее воздушное судно для полетов в соответствии с сертификатом (свидетельством) эксплуатанта или иным основанием, признаваемым Воздушным кодексом РФ (пункты 2.2, 7.1 и 7.2 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных приказом Минтранса России от 12.10.95 N ДВ-110). Получается, что в отношении воздушных судов именно эксплуатант будет являться плательщиком транспортного налога.
Железнодорожный транспорт транспортным налогом не облагается. Кроме того, для железнодорожных транспортных средств не предусмотрена регистрация договоров аренды.
Что касается автотранспортных средств, то по ним транспортный налог платит лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. За исключением автотранспортных средств, приобретенных до 30 июля 2002 года, права на которые переданы на основании доверенности. Если доверенность дает право владения и распоряжения другому лицу, это лицо и является налогоплательщиком. Такой порядок установлен статьей 357 НК РФ.
Единый социальный налог
Как уже отмечалось, услуги и содержание экипажа арендованного транспортного средства оплачивает арендодатель, если договор аренды не устанавливает иное.
Выплаты, производимые арендодателем членам экипажа, являются объектом обложения ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ). Но договором может быть установлено, что услуги экипажа оплачивает арендатор (п.2 ст.635 ГК РФ). Кто в этом случае платит ЕСН? Тот, кто производит выплаты физическим лицам. То есть арендатор. Суммы, которые арендатор будет выплачивать членам экипажа, должны быть указаны в договоре аренды. Они-то и будут объектом обложения ЕСН.
Может возникнуть вопрос: на основании чего арендатор выплачивает членам экипажа вознаграждение и начисляет ЕСН, ведь члены экипажа не являются его работниками? Дело в том, что договор аренды транспортного средства с экипажем является гражданско-правовым. К тому же он еще и смешанный, то есть содержит элементы различных договоров. С одной стороны, это аренда транспортного средства, с другой - оказание услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства.
Таким образом, арендатор выплачивает вознаграждение членам экипажа на основании договора гражданско-правового характера. Разъяснения по вопросу отнесения договоров к гражданско-правовым формам приведены в письме МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@.
При заключении с арендодателем договора аренды транспортного средства с экипажем желательно разделить в договоре суммы арендной платы и вознаграждения за управление и техническое обслуживание транспортного средства. Первая часть платы не является объектом налогообложения (абзац 3 п.1 ст.236 НК РФ). Если же выплаты не разделить, налоговые органы могут воспользоваться своим правом определять налоговую базу расчетным путем (пп.7 п.1 ст.31 НК РФ).
Обратите внимание: выплаты по договорам гражданско-правового характера не облагаются ЕСН в части Фонда социального страхования РФ (п.3 ст.238 НК РФ).
В договоре может быть предусмотрено, что арендатор обеспечивает экипаж питанием. Должен ли арендатор начислять ЕСН на суммы соответствующих расходов? Очевидно, этот вопрос разрешается с помощью пункта 3 статьи 236 НК РФ. В нем сказано, что ЕСН облагаются только выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Налог на доходы физических лиц
Плательщиками этого налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст.207 НК РФ).
К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования любых транспортных средств (в том числе морских, речных, воздушных судов и автомобильных транспортных средств) в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах. Такими доходами признаются также штрафы и иные санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации. Об этом сказано в подпункте 8 пункта 1 статьи 208 НК РФ.
Таким образом, если организация арендует транспортное средство у физического лица - непредпринимателя, являющегося резидентом, или у физического лица - нерезидента для перевозки груза по маршруту, пролегающему через Российскую Федерацию, сумма арендной платы облагается НДФЛ. Арендатор, являющийся налоговым агентом по отношению к арендодателю, обязан исчислить и удержать сумму налога при фактической выплате арендной платы (ст.226 НК РФ).
Арендодатель же, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму налога (пп.1 п.1 ст.227 НК РФ). При этом он имеет право на профессиональный вычет в соответствии со статьей 221 НК РФ*(1).
Если в договоре указано, что вознаграждение членам экипажа выплачивает арендодатель и сумма вознаграждения выделена отдельно, данная сумма признается объектом налогообложения. Это следует из статьи 209 НК РФ. Стоимость питания не является объектом обложения НДФЛ, если по договору питание оплачивает арендодатель (пп.3 ст.217 НК РФ).
Следовательно, если члены экипажа - резиденты Российской Федерации, с суммы их вознаграждения удерживается налог по ставке 13%. По этой же ставке удерживается налог с арендной платы, если арендодатель является физическим лицом и он не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Если члены экипажа или арендодатель - физическое лицо - нерезиденты, налог с их доходов удерживается по ставке 30% (ст.224 НК РФ).
Заметим, что в составе экипажа могут быть и резиденты, и нерезиденты одновременно. Арендодатель вправе нанимать иностранцев, а арендатор - доукомплектовать экипаж своими работниками. Но в этих случаях нужно руководствоваться транспортными кодексами и уставами.
Так, например в Кодексе торгового мореплавания сказано следующее. В состав экипажа судна, плавающего под Государственным флагом РФ, кроме граждан Российской Федерации могут входить иностранные граждане и лица без гражданства. Вместе с тем они не могут занимать должности капитана судна, старшего помощника капитана судна, старшего механика и радиоспециалиста (ст.56).
Кроме того, вопросы налогообложения регулируются международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Соглашения могут вносить коррективы в порядок, установленный Налоговым кодексом. К примеру, в пункте 3 статьи 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения от 16.10.95 сказано следующее. Вознаграждение, получаемое в отношении работы по найму, осуществляемой на борту морского, воздушного, или железнодорожного, или автомобильного транспортного средства, облагается налогом только в государстве, в котором эксплуатируется транспортное средство. А в Договоре между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения от 17.06.92 говорится, что вознаграждение от работы по найму в качестве члена постоянного экипажа морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, облагается налогом в государстве, в котором находится постоянное местожительство работника.
Налог на добавленную стоимость
Реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Кто оказывает услуги - иностранный или российский арендодатель, значения не имеет. Если перевозки осуществляются только по территории России, определить объект налогообложения не составляет труда. Напомним, что статья 149 НК РФ освобождает от обложения НДС часть услуг, оказываемых по договору аренды транспортного средства с экипажем. А именно:
- услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп.22 п.2);
- работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах и лоцманская проводка (пп.23 п.2).
Бывает так, что начальный или конечный пункт находятся за пределами РФ или часть маршрута пролегает по территории, не относящейся к России. До внесения поправок Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ нередко возникали споры, как в этих случаях определять места реализации услуг.
Теперь в целях исчисления НДС местом осуществления деятельности не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ. Но это относится только к арендодателям воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания по договору аренды с экипажем (п.2 ст.148 НК РФ).
Следовательно, услуги по предоставлению в аренду железнодорожного и автомобильного транспорта считаются осуществленными на территории Российской Федерации, даже если один из пунктов - отправления или назначения - находится за пределами РФ.
Кроме того, местом реализации работ и услуг, сопутствующих аренде транспортного средства, признается место реализации услуг по аренде (п.3 ст.148 НК РФ).
Место оказания услуг подтверждают контракт и документы, свидетельствующие о факте оказания услуг (п.4 ст.148 НК РФ).
Если арендованное транспортное средство используется для перевозки экспортных или импортных товаров российским перевозчиком, товаров, помещенных под таможенный режим переработки на территории РФ и таможенный режим транзита, НДС исчисляется по нулевой ставке (п.1 ст.164 НК РФ). Но при условии, что арендодатель представит все документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Документы должны быть оформлены таким образом, чтобы можно было четко определить, кто является перевозчиком, отправителем и получателем товара.
К работам и услугам, стоимость которых облагается НДС по ставке 0%, относятся сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка товаров и иные подобные работы. Какие работы следует относить к иным подобным работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией? Это работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами.
Налоговая база при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС и налога с продаж). Это не распространяется на перевозки пассажирским городским и пригородным транспортом и перевозки, предусмотренные международными договорами или соглашениями. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории РФ определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса (ст.157 НК РФ).
Международный договор Российской Федерации - это международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме. Регулируется такое соглашение международным правом, независимо от того, заключено оно в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Так сказано в статье 2 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".
Таким образом, облагать НДС услуги, оказываемые по договору аренды транспортного средства с экипажем, по ставке 0% можно только в пределах территории РФ. Соответственно и возместить "входной" НДС можно только по указанным оборотам. Услуги, оказываемые за пределами территории РФ, не облагаются "
