Особенности организации и ведения бухгалтерского учета и налогообложения организациями потребительской кооперации (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2004 г.)

Особенности организации и ведения бухгалтерского учета
и налогообложения организациями потребительской кооперации

     Правовое обеспечение                                                

     Особенности    организации   и   ведения    бухгалтерского    учета 

     в потребительских кооперативах                                      

       Общие    требования    по    организации    бухгалтерского  учета 

       потребительских обществ                                           

       Учет   хозяйственных   операций   при   создании потребительского 

       общества                                                          

       Особенности  формирования  издержек  обращения   и  себестоимости 

       продукции (работ, услуг) в потребительских кооперативах           

       Особенности использования доходов потребительских кооперативов    

       Бухгалтерский  учет  расчетов  с  членами, прекратившими членство 

       в потребительском обществе                                        

     Особенности налогообложения потребительских обществ                 

Правовое обеспечение

В соответствии с ГК РФ потребительские кооперативы относятся к категории некоммерческих организаций. Гражданское законодательство (статья 50 ГК РФ) определяет некоммерческие организации как организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления регулируются Федеральным законом от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Однако из всех возможных форм некоммерческих организаций действие упомянутого Закона не распространяется на потребительские кооперативы, деятельность которых должна регулироваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, законами о потребительских кооперативах, иными законами и правовыми актами. Это обусловлено особенностями функционирования этой организационно-правовой формы, в частности, тем, что в деятельности потребительских кооперативов большое значение и большой удельный имеет вес торговых операций, а также тем, что часть дохода, получаемого потребительскими кооперативами (за минусом сумм, направленных на погашение кредиторской задолженности и отчислений в создаваемые фонды), распределяется между их участниками, что по экономическому содержанию, фактически соответствует распределению прибыли.

В соответствии со статьей 116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Устав потребительского кооператива должен содержать, помимо сведений, указываемых организациями, признаваемыми юридическими лицами:

условия о размере паевых взносов членов кооператива;

о составе и порядке внесения паевых взносов членами кооператива и об их ответственности за нарушение обязательства по внесению паевых взносов;

о составе и компетенции органов управления кооперативом и порядке принятия ими решений, в том числе по вопросам, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов;

о порядке покрытия членами кооператива понесенных им убытков.

Если по результатам деятельности потребительского кооператива в отчетном году получен убыток, члены потребительского кооператива обязаны в течение трех месяцев после утверждения ежегодного баланса покрыть образовавшиеся убытки путем дополнительных взносов. В случае невыполнения этой обязанности кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов.

Члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива.

Доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами.

Статьей 48 ГК РФ установлено, что потребительские кооперативы (наряду с хозяйственными обществами и товариществами и производственными кооперативами) относятся к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права.

В соответствии со статьей 218 ГК РФ члены жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.

Статьей 65 ГК РФ установлено также, что юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов в порядке, предусмотренном для коммерческих организаций. Кроме того, так же как и коммерческая организация, юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, может совместно с кредиторами принять решение об объявлении о своем банкротстве и о добровольной ликвидации.

Таким образом, признаками, отличающими потребительский кооператив от коммерческих организаций, являются:

финансирование основной деятельности, в основном, за счет членов кооператива;

особые отношения собственности - часть имущества кооператива фактически принадлежит его участникам, но переходит в их собственность только при выполнении соответствующих условий (выплаты стоимости имущества и т.п.);

между участниками распределяется не часть полученной прибыли, а часть дохода, получаемого при осуществлении предпринимательской деятельности (лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых кооперативы созданы, и соответствующую этим целям).

Общими для потребительских кооперативов и коммерческих организаций являются следующие элементы их правового положения:

участники потребительского кооператива несут обязательственные права (субсидиарную ответственность по кредиторской задолженности и иным обязательствам организации);

общий порядок банкротства, принудительной и добровольной ликвидации потребительского кооператива и коммерческой организации;

наличие обязательств перед кредиторами, характерными для предпринимательской деятельности и, вероятность получения убытка от осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Все перечисленное определяет особое правовое положение потребительских кооперативов (по существу, промежуточное - между коммерческими и некоммерческими организациями) и требует дополнительного особого законодательного регулирования.

В настоящее время правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации потребительских кооперативов, как юридических лиц, формирования и использования имущества кооперативов, права и обязанности их участников, основы управления кооперативами и иные особенности функционирования данной организационно-правовой формы регулируются Федеральным законом от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (действует в редакции Федеральных законов от 28 апреля 2000 года N 54-ФЗ, от 11 июля 1997 года N 97-ФЗ и от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ) - далее Закон о потребительской кооперации.

Необходимо подчеркнуть: статьей 2 Закона о потребительской кооперации установлено, что Закон не распространяется на потребительские кооперативы, осуществляющие свою деятельность на основании Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации", а также на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищно-строительные, кредитные и другие).

В данной статье рассматриваются особенности бухгалтерского учета и налогообложения потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность в соответствии с Законом о потребительской кооперации, а также некоторые особенности бухгалтерского учета и налогообложения в кооперативах, действующих в соответствии с другими нормами гражданского законодательства.

Статьей 1 Закона о потребительской кооперации вводятся следующие понятия:

потребительская кооперация - система потребительских обществ и их союзов разных уровней, созданных в целях удовлетворения материальных и иных потребностей их членов;

потребительское общество - добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов;

районный, областной, краевой, республиканский, центральный союз потребительских обществ (далее также - союз) - добровольное объединение потребительских обществ на основании решений общих собраний потребительских обществ;

районный союз потребительских обществ - союз потребительских обществ района, созданный потребительскими обществами для координации их деятельности, обеспечения защиты имущественных и иных прав потребительских обществ и их членов, представления их интересов в государственных органах и органах местного самоуправления, а также для оказания потребительским обществам правовых, информационных и иных услуг;

областной, краевой или республиканский союз потребительских обществ - союз потребительских обществ области, края или республики, созданный потребительскими обществами для координации деятельности потребительских обществ и районных союзов потребительских обществ, обеспечения защиты имущественных и иных прав потребительских обществ и их членов, районных союзов потребительских обществ, представления их интересов в государственных органах и органах местного самоуправления, а также для оказания потребительским обществам и районным союзам потребительских обществ правовых, информационных и иных услуг;

центральный союз потребительских обществ России - союз потребительских обществ России, созданный потребительскими обществами для координации деятельности потребительских обществ и союзов потребительских обществ, обеспечения защиты имущественных и иных прав потребительских обществ и их членов, союзов потребительских обществ, представления их интересов в государственных органах, органах местного самоуправления и международных организациях, а также для оказания потребительским обществам и их союзам правовых, информационных и иных услуг;

организации потребительской кооперации - потребительские общества, союзы потребительских обществ, а также учреждения, хозяйственные общества и иные юридические лица, единственными учредителями которых являются потребительские общества или союзы;

кооперативный участок - участок (часть потребительского общества), в котором объединено определенное число пайщиков и который может создаваться, как правило, по территориальному признаку, определяемому уставом потребительского общества.

Таким образом, система потребительской кооперации представляет собой вертикально интегрированную структуру, состоящую из потребительских обществ (кооперативов), а также союзов потребительских обществ, создаваемых на уровнях, соответствующих уровням государственного управления (федеральный, региональный и местный). При этом решения вышестоящих союзов обязательны к исполнению союзами нижестоящих уровней и потребительскими обществами. Это положение справедливо для тех отраслей торговли и материального производства, где соответствующие союзы созданы.

Кроме того, потребительские кооперативы (общества) имеют право создавать кооперативные участки, которые не являются юридическими лицами и, по существу, должны считаться обособленными подразделениями организации. Соответственно, хозяйственные отношения между ними и создавшим их кооперативом осуществляются в порядке, аналогичном тому, который используется между основным хозяйственным обществом или товариществом с одной стороны и филиалом или представительством - с другой.

В соответствии со статьей 4 Закона о потребительской кооперации потребительское общество может осуществлять торговую, заготовительную, производственную, посредническую и иные виды деятельности.

Особенности организации и ведения бухгалтерского учета
в потребительских кооперативах

Общие требования по организации бухгалтерского учета
потребительских обществ

В соответствии со статьей 26 Закона о потребительской кооперации потребительское общество обязано вести бухгалтерский учет, а также представлять финансовую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Совет и правление потребительского общества несут ответственность за достоверность информации, содержащейся в годовом отчете и бухгалтерском балансе, полноту и достоверность информации, предоставляемой государственным органам, союзам потребительских обществ, пайщикам, а также за достоверность информации, предоставляемой для публикации в средствах массовой информации.

Годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества подлежит проверке ревизионной комиссией потребительского общества в соответствии с уставом потребительского общества и положением о ревизионной комиссии потребительского общества. Заключение ревизионной комиссии рассматривается на общем собрании потребительского общества.

Таким образом, в потребительском кооперативе бухгалтерский учет должен быть организован и вестись в соответствии с требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету коммерческих организаций.

Общие принципы организации аналитического учета определены статьей 27 Закона о потребительской кооперации, устанавливающей порядок ведения документов потребительского общества:

в уставе потребительского общества должен быть отражен порядок ведения документов (оформления приема и списка пайщиков, приема паевых взносов, ведения протоколов общих собраний потребительского общества и протоколов заседаний совета и решений правления потребительского общества и других).

Таким образом, аналитический учет в потребительских кооперативах, должен быть организован, как минимум, по каждому пайщику (по поступившим взносам и расчетам с пайщиками), по каждому виду деятельности, осуществляемой кооперативом. Прочие принципы детализации и группировки данных определяются отраслевыми особенностями осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 28 Закона о потребительской кооперации потребительское общество обязано хранить по месту нахождения совета потребительского общества следующие документы (в части, относящейся к документам бухгалтерского учета):

устав потребительского общества, изменения и дополнения, внесенные в него;

документы, подтверждающие права потребительского общества на имущество, находящееся на его балансе;

положение о филиале или представительстве потребительского общества;

документы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

заключения аудиторской организации и ревизионной комиссии потребительского общества;

другие документы.

Учет хозяйственных операций при создании потребительского общества

Источниками формирования имущества потребительского общества являются паевые взносы пайщиков, доходы от предпринимательской деятельности потребительского общества и созданных им организаций, а также доходы от размещения его собственных средств в банках, ценных бумаг и иные источники, не запрещенные законодательством Российской Федерации.

Потребительское общество создается за счет вступительных и паевых взносов. То есть, источниками, за счет которых приобретается или получается имущество потребительского кооператива при создании, являются вступительные и паевые взносы.

В соответствии со статьей 7 Закона о потребительской кооперации учредителями потребительского общества могут быть граждане, достигшие 16-летнего возраста, и (или) юридические лица. Число учредителей не должно быть менее пяти граждан и (или) трех юридических лиц.

Вступающий признается пайщиком с момента вынесения решения советом потребительского общества и уплаты вступительного взноса, а также паевого взноса или его части, установленной уставом потребительского общества. Таким образом, для того, чтобы первоначально потребительское общество могло быть создано, необходимо:

определить размер паевого фонда;

размер вступительных и паевых взносов;

срок, в течение которого взносы должны быть внесены.

В соответствии с определениями, приведенными в статье 1 Закона о потребительской кооперации:

вступительный взнос - денежная сумма, направленная на покрытие расходов, связанных со вступлением в потребительское общество;

паевой взнос - имущественный взнос пайщика в паевой фонд потребительского общества деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку.

Таким образом, разница между вступительными и паевыми взносами заключается в направлении их использования:

вступительные взносы направляются исключительно на покрытие конкретных расходов, то есть, для финансирования текущей деятельности;

паевые - должны быть направлены на приобретение имущества, необходимого для осуществления кооперативом уставной деятельности.

Таким имуществом могут быть внеоборотные активы, материально-производственные запасы, а также денежные средства, необходимые для обеспечения оборота активов при осуществлении предпринимательской деятельности.

Размеры вступительного и паевого взносов определяются общим собранием потребительского общества.

Статьей 22 Закона о потребительской кооперации специально подчеркивается, что вступительный взнос не входит в состав паевого фонда и не подлежит возврату при выходе пайщика из потребительского общества.

План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) не устанавливает особенностей организации и ведения бухгалтерского учета потребительскими кооперативами (обществами). Поэтому, при формировании учетной политики общества (в части рабочего плана счетов) и при отражении в учете результатов отдельных хозяйственных операций следует руководствоваться общеметодологическими подходами, сформулированными в Инструкции по применению Плана счетов (в преамбуле Инструкции прямо сказано о том, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о всех видах расчетов с членами кооператива предназначен синтетический счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут быть открыты субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

75-2 "Расчеты по выплате доходов" и др.

Роль уставного капитала в потребительском кооперативе играет паевой фонд.

Следовательно, схема бухгалтерских проводок по формированию первоначального объема имущества и источников его приобретения может быть общей: сумма задолженности членов кооператива по паевым взносам отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал".

При фактическом поступлении сумм паевых взносов в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.

Вступительные взносы, хотя и вносятся одновременно с паевыми (вносимыми полностью или частично), отражению в составе расчетов с учредителями не подлежат, так как их экономическое содержание отлично от экономического содержания взносов в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ.

Наиболее целесообразным, по нашему мнению, представляется их отражение на отдельном субсчете, открываемом к синтетическому счету 86 "Целевое финансирование". При этом начисление задолженности может осуществляться общим порядком - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86.

Например, уставом потребительского общества предусмотрено внесение паевых взносов в размере 120 тыс. руб. и вступительных - в размере - 2 тыс. руб. Для упрощения предположим, что все паевые взносы направляются исключительно на приобретение имущества и должны быть внесены единовременно - при создании кооператива.

В бухгалтерском учете в этом случае будут сделаны проводки (по каждому участнику - члену кооператива):

дебет счета 75 кредит счета 80 - 120 тыс. руб. - на сумму паевого взноса;

дебет счета 76 кредит счета 86, субсчет "Вступительные взносы" - 2 тыс. руб. - на сумму вступительного взноса;

дебет счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - если взносы вносятся денежными средствами, 08, 15 и т.д - если в счет паевых взносов передается имущество) - 120 тыс. руб. - на сумму фактически погашенной задолженности;

дебет счета 50 (51 и т.д.) кредит счета 76 - 2 тыс. руб. на сумму вступительного взноса.

Здесь может возникнуть одна проблема, связанная с тем, что в отличие от учредителей хозяйственных обществ и товариществ, физические и юридические лица могут приниматься в члены потребительских кооперативов практически в течение всего периода деятельности потребительского общества. При этом на общих основаниях они будут уплачивать и вступительные и паевые взносы. Если бы Закон о потребительской кооперации содержал однозначную норму, в соответствии с которой паевые взносы зачислялись бы исключительно в паевой фонд, при каждом вступлении нового члена кооператива приходилось бы вносить изменения в устав кооператива. Однако указание на подобное отнесение сумм поступивших паевых взносов содержится только в определении паевых взносов, приведенном в статье 1 Закона о потребительской кооперации. То есть, законодательство, в принципе, не запрещает зачисление паевых взносов, внесенных после окончания процесса формирования имущества, необходимого для осуществления уставной деятельности общества, и в иные фонды, создаваемые в соответствии с учредительными документами кооператива.

Более того, Закон о потребительской кооперации не содержит упоминаний и о членских взносах, за счет которых могло бы осуществляться финансирование текущей деятельности. Из этого следует, что средства, поступающие от паевых взносов, могут использоваться не только на этапе создания потребительского кооператива, но и в процессе выполнения им основной и предпринимательской деятельности (предпринимательская деятельность в потребительских кооперативах не может быть основной, так как они все-таки относятся к некоммерческим организациям).

Таким образом, наиболее рациональным представляется создание нескольких фондов, один из которых выполняет роль уставного капитала (то есть, обеспечивает имущественные интересы кредиторов), а другие - аккумулируют средства для приобретения дополнительных активов и финансирования текущей деятельности потребительского кооператива.

Паевые взносы, направляемые на финансирование текущей деятельности в строительных и иных аналогичных кооперативах, по нашему мнению, целесообразно учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету 86 "Целевое финансирование". Это позволит оформлять проводки по передаче имущества, которое в соответствии с ГК РФ переходит в собственность пайщиков наиболее рациональным способом. При этом, по нашему мнению, сумма взносов, учтенных на счете 86, должна списываться независимо от того, на какой счет изначально были зачислены паевые взносы конкретного пайщика - на 80 или на 86. Сведения о полноте оплаты стоимости имущества, которое переходит в собственность пайщика, должны браться из регистров аналитического учета.

Например, размер паевого взноса равен 100 тыс. руб., количество пайщиков - 100 чел. Размер паевого фонда, установленный в уставе кооператива равен 1000 тыс. руб. Половина взносов внесена непосредственно при создании кооператива. В течение года полностью оплатили взносы 50 чел., (общая сумма - 5000 тыс. руб.) наполовину - 50 чел. (общая сумма - 2500 тыс. руб.).

В феврале месяце следующего года закончено строительство одного из трех боксов гаражно-строительного кооператива с общим число гаражей - 30 шт. Расходы по строительству учитывались общим порядком на счете 08. Стоимость 30 гаражей, законченных строительством, составила 3000 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

при создании кооператива:

дебет счета 75 кредит счета 80 "Уставный капитал" - 1000 тыс. руб. - на сумму паевого фонда, указанную в уставе кооператива;

дебет счета 51 кредит счета 75 - 500 тыс. руб. - на сумму поступивших паевых взносов при формировании паевого фонда (для упрощения предположим, что все паевые взносы вносятся безналичным порядком на расчетный счет кооператива, хотя на практике может иметь место внесение взносов наличными деньгами и неденежными активами);

в течение первого года:

дебет счета 51 кредит счета 75 - 500 тыс. руб. - на сумму паевых взносов, зачисляемых в паевой фонд;

дебет счета 51 кредит счета 86 - 6500 тыс. руб. (5000 + 2500 - 500 - 500) - на сумму паевых взносов, зачисляемых в состав фонда финансирования текущей деятельности;

после передачи 30 гаражей пайщикам:

дебет счета 86 кредит счета 08 - 3000 тыс. руб. - на сумму фактических затрат по строительству.

Очевидно, что часть пайщиков, получивших гаражи в первую очередь, ранее вносила свои взносы, зачисляемые в состав паевого фонда. Тем не менее, соответствующие суммы целесообразно списывать со счета 86 - в определенной степени обезличенно. Это позволит, во-первых, не вносить изменения в устав кооператива (в связи с изменением размера паевого фонда) и не может быть истолковано, как нарушение интересов кредиторов (как уже отмечалось, паевой фонд может выполнять и эту функцию).

Разумеется, впоследствии, при выходе из кооператива, пайщики, получившие соответствующие объекты в собственность, уже не могут претендовать на возврат паевых взносов. Исключением может быть ситуация, когда размер паевого взноса превышает стоимость полученного имущества. В этом случае возврату подлежит только сумма разницы.

Если по завершении всех работ стоимость активов, подлежащих передаче, будет равна суммарному размеру паевого фонда и фонда финансирования текущей деятельности (при отсутствии других пассивов, отражаемых в разделе III бухгалтерского баланса), общество может быть ликвидировано. Следует заметить, что подобная ситуация маловероятна и, скорее всего, кооператив будет продолжать деятельность, но выполняемые задачи несколько изменятся (что, возможно обусловит необходимость внесения изменений в устав общества).

В соответствии со статьей 23 Закона о потребительской кооперации общество помимо паевого фонда может формировать следующие фонды:

неделимый;

развития потребительской кооперации;

резервный;

иные фонды в соответствии с уставом потребительского общества.

Размеры, порядок формирования и использования фондов потребительского общества устанавливаются общим собранием потребительского общества.

В соответствии с определениями, приведенными в статье 1 Закона о потребительской кооперации:

паевой фонд - фонд, состоящий из паевых взносов, вносимых пайщиками при создании потребительского общества или вступлении в него и являющихся одним из источников формирования имущества потребительского общества;

резервный фонд - фонд, который предназначен для покрытия убытков от чрезвычайных обстоятельств и порядок формирования и использования которого определяется уставом потребительского общества или союза;

неделимый фонд - часть имущества потребительского общества или союза, которая не подлежит распределению между пайщиками и порядок формирования и использования которой определяется уставом потребительского общества или союза.

Определение фонда развития потребительской кооперации в Законе не приводится. Однако его назначение очевидно из наименования.

Паевой фонд следует отличать от неделимого, средства которого имеют строго определенное назначение: в соответствии со статьей 30 Закона о потребительской кооперации имущество потребительского общества, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, за исключением имущества неделимого фонда потребительского общества, распределяется между пайщиками, если иное не предусмотрено уставом потребительского общества. Это имущество должно быть передано другому (другим) потребительскому обществу (потребительским обществам) на основании решения общего собрания ликвидируемого потребительского общества.

Так как средства неделимого фонда не могут быть использованы на текущие или инвестиционные цели, вряд ли целесообразно формировать его в период создания потребительского общества за счет паевых взносов. Более экономически оправданным представляется создание фонда за счет иных доходов кооператива (а не направлять средства, полученные непосредственно от пайщиков, для финансовой поддержки других аналогичных организаций).

Средства резервного фонда в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счете 82 "Резервный капитал".

О том, на каком синтетическом счете бухгалтерского учета следует отражать средства неделимого фонда и фонда развития потребительской кооперации, ни в Инструкции по применению Плана счетов, ни в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета указаний не содержится. По ранее действовавшему Плану счетов подобные фонды могли учитываться на отдельном субсчете, открываемом к счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций экономическое содержание счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" существенно изменилось, и учет средств каких-либо фондов на субсчетах этого счета не предусмотрен. Кроме того, средства фонда развития потребительской кооперации формируются не за счет доходов от предпринимательской деятельности, а относятся на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) потребительских кооперативов, занятых в сфере материального производства или на увеличение издержек обращения (расходов на продажу) кооперативов, занятых в сфере торговли и общественного питания, а также в заготовительной деятельности. В этих условиях учет фонда на счете учета нераспределенной прибыли представляется неправомерным и экономически.

По нашему мнению, подобные фонды могут учитываться на обособленных субсчетах, открываемых к счету 86 "Целевое финансирование". Эти фонды создаются за счет целевых взносов (в роли которых могут выступать и паевые) и перечислений, а расходование накопленных средств осуществляется, как правило, на основе сметы доходов и расходов, утвержденной установленным порядком. То есть, хозяйственные операции, которые производятся в отношении средств фонда, полностью соответствуют операциям, производимым за счет целевых поступлений, и отражаемых на счете 86.

Примерная схема бухгалтерских проводок по формированию и использованию средств перечисленных фондов может быть следующей:

дебет счета 84 кредит счета 82 - на сумму средств, зачисляемых в резервный фонд.

Использование счета 84 в данном случае обусловлено тем, что резервный фонд может создаваться, как правило, в потребительских обществах осуществляющих предпринимательскую деятельность и, следовательно, формирующих финансовые результаты и распределяющих полученные доходы. Для того, чтобы максимально приблизить схему бухгалтерского учета к требованиям нормативных документов (прежде всего, Инструкции по применению Плана счетов) и, следовательно, упростить ее, целесообразно применять общеметодологический подход - учитывать поступающие доходы на счете учета продаж, полученный финансовый результат - списывать на счет учета прибылей и убытков, а сумму дохода, очищенную от налогов и подлежащую распределению, - на счет учета нераспределенной прибыли (непогашенного убытка);

дебет счета 82 кредит счета 84 - на сумму средств резервного капитала, направленную на погашение полученного убытка от деятельности потребительского кооператива.

Прочие проводки по дебету счета 82 могут оформляться в том случае, когда в уставе общества указано, на какие цели (помимо погашения убытка) могут направляться средства резервного фонда. Кредитуемый счет при этом определяется в зависимости от экономического содержания хозяйственной операции;

дебет счета 84 кредит счета 86, субсчет "Неделимый фонд" - на сумму средств, направляемых в неделимый фонд;

дебет счета 86, субсчет "Неделимый фонд" кредит счета 76 - на сумму средств остатка неделимого фонда, подлежащего перечислению по предназначению;

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму средств неделимого фонда, фактически переданных по предназначению;

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 86, субсчет "Фонд развития потребительской кооперации" - на сумму, средств, фактически зачисленных в фонд;

дебет счета 86, субсчет "Фонд развития потребительской кооперации" кредит счетов учета расчетов или производственных затрат - на сумму средств, направленных на развитие производства, расширение деятельности потребительского кооператива, и т.д.

Особенности формирования издержек обращения и себестоимости
продукции (работ, услуг) в потребительских кооперативах

Особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях сферы материального производства и издержек производства и обращения в организациях торговли и общественного питания после введения в действие главы 25 НК РФ и нового Плана счетов, должны определяться методическими нормативными актами, разрабатываемыми и утверждаемыми на уровне министерств и ведомств.

В настоящее время отсутствует отраслевой документ (на уровне Центросоюза или иных органов отраслевого управления), которым бы указанные особенности были определены. Поэтому наиболее рациональным представляется использование норм ранее утвержденного документа - Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации, утвержденных приказом Центросоюза от 13 июня 1995 года N ЦСЦ - 27 (далее - Методические рекомендации). В данном документе детально проработана структура издержек производства и обращения и приводится подробный перечень расходов, которые могут быть включены в эти издержки.

Ниже мы приводим основные положения Методических рекомендаций скорректированные с учетом законодательных и нормативных актов, принятых после даты их утверждения.

Как уже отмечалось, Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства и порядок формирования финансовых результатов для предприятий оптовой и розничной торговли, общественного питания и заготовок потребительской кооперации. Этой номенклатурой могут пользоваться потребительские общества, их союзы и предприятия потребительской кооперации.

Потребительские общества, осуществляющие деятельность в отраслях материального производства, при формировании себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг, должны руководствоваться структурой себестоимости и перечнем затрат, установленными нормативными документами соответствующих отраслей.

По отраслям деятельности издержки обращения и производства учитываются раздельно в предприятиях оптовой и розничной торговли, в заготовках сельскохозяйственных продуктов и сырья, в общественном питании.

Пунктом 1.3 Методических рекомендаций установлено, что к издержкам обращения и производства относятся:

в торговых предприятиях - расходы, связанные с покупкой, транспортировкой, хранением, подработкой, подсортировкой, упаковкой, рекламой и реализацией товаров;

в предприятиях общественного питания - расходы, связанные с покупкой, транспортировкой, хранением продуктов, товаров, производством собственной продукции (кроме затрат сырья, стоимость которого учитывается обособленно от издержек обращения и производства), рекламой, продажей изделий собственного производства и покупных товаров, а также с организацией их потребления;

в заготовительных предприятиях - расходы, связанные с закупкой сельскохозяйственных продуктов и сырья, их переработкой, транспортировкой, хранением, подработкой, подсортировкой, упаковкой, реализацией.

В перечисленных организациях бухгалтерский учет издержек обращения и производства организуется в соответствии с действующей методологией учета по статьям установленной номенклатуры на счете 44 "Расходы на продажу", к которому рекомендуется открывать субсчета (в зависимости от вида деятельности): "Издержки обращения оптовой торговли", "Издержки обращения розничной торговли", "Расходы предприятий общественного питания", "Издержки обращения и производства заготовительных операций".

Рекомендуемая номенклатура статей издержек обращения и производства предприятий торговли, общественного питания, заготовок потребительской кооперации, в целом соответствует номенклатуре статей издержек обращения организаций других организационно-правовых форм, занятых в перечисленных видах деятельности. При этом следует учитывать особенности осуществления отдельных видов расходов, характерных только для потребительских обществ. В частности, стандартная номенклатура дополнена статьями "Внутрихозяйственные отчисления" и "Отчисления в фонд развития потребительской кооперации".

В зависимости от особенностей осуществления отдельных видов деятельности, потребительские кооперативы могут сокращать и расширять рекомендуемый перечень статей - использовать иные принципы группировки и детализации данных с учетом запросов заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

Кроме того, Методические рекомендации предлагают с целью повышения аналитичности учета применять субстатьи по отдельным статьям.

При формировании издержек обращения по отдельным статьям следует руководствоваться следующими рекомендациями (приводятся только расходы, наиболее характерные для потребительских обществ, занятых торговлей и заготовительской деятельностью).

На статью "Транспортные расходы" относят расходы на перевозку товаров, продуктов, полуфабрикатов, сельскохозяйственной продукции, сырья, тары и тароматериалов железнодорожным, водным, воздушным, автомобильным, гужевым транспортом, включенные в счет поставщика или предъявленные к оплате транспортной организацией, а также оплаченные предприятию связи на основе почтовой квитанции за отправку товаров почтой.

Расходы на перевозку, погрузку и разгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим и тароремонтным организациям относятся на статью "Расходы на тару".

Так как потребительские общества, как правило, собственных транспортных подразделений не имеют, указанные расходы учитываются на счетах расчетов:

дебет счета 44 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости услуг транспортных или иных организаций, оказывающих услуги, связанные с перевозкой.

Штрафы, уплаченные за простой транспортных средств и другие нарушения условий перевозок, относят на виновных лиц, а если конкретные виновники ущерба не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, или неполном взыскании ущерба - на счет 91 "Прочие доходы и расходы" - в составе внереализационных расходов.

Расходы на перевозку материалов, топлива, льда, относят на увеличение стоимости соответствующих материально-производственных запасов (счет 10 "Материалы" и др).

На статью "Расходы на оплату труда" относят расходы на оплату труда работников списочного состава предприятия, включая премии за результаты хозяйственной деятельности, стимулирующие и компенсирующие выплаты (в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством), компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также расходы на оплату труда работников несписочного состава, занятых в основной деятельности, за выполненные работы по заключенным договорам.

Не включаются в издержки обращения и производства следующие выплаты:

премии, выплачиваемые за счет средств фонда специального назначения и целевых поступлений;

материальная помощь работникам, беспроцентные ссуды на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и другие социальные потребности;

оплата дополнительно предоставленных (сверх установленных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока);

доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия;

компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством) и т.п.

Расходы на оплату труда в бухгалтерском учете отражаются обычным порядком:

дебет счета 44 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленной оплаты труда и иных выплат, осуществляемых за счет фонда оплаты труда.

При организации и осуществлении трудовых отношений в потребительских обществах и их союзах следует учитывать особенности, установленные статьей 6 Закона о потребительской кооперации:

потребительские общества и их союзы самостоятельно осуществляют наем работников и определяют условия и размеры оплаты их труда в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде, Законом о потребительской кооперации и уставами потребительских обществ и их союзов;

выборные должностные лица потребительского общества, которые нарушают права пайщиков, Закон и уставы, допускают наносящие ущерб потребительской кооперации злоупотребления и препятствуют проведению проверок деятельности организаций потребительской кооперации, могут быть отстранены от должности, в том числе с приостановкой выплаты им заработной платы, советами союзов, членом которых является данное потребительское общество, по представлению правлений указанных союзов;

выборные должностные лица союза потребительских обществ, которые нарушают права пайщиков, Закон и уставы, допускают наносящие ущерб потребительской кооперации злоупотребления и препятствуют проведению проверок деятельности организаций потребительской кооперации, могут быть отстранены от должности, в том числе с приостановкой выплаты им заработной платы, советами союзов, членами которых являются потребительские общества союза, по представлению правлений указанных союзов. В таких случаях совет союза, принявший решение об отстранении от должности выборного должностного лица потребительского общества или выборного должностного лица союза, обязан организовать проведение общего собрания потребительского общества или общего собрания представителей потребительских обществ союза в течение 30 дней со дня принятия такого решения;

правление потребительского общества или правление союза вправе в соответствии с законодательством Российской Федерации отстранять от должности нарушающих права пайщиков, уставы и допускающих наносящие ущерб организациям потребительской кооперации злоупотребления руководителей созданных потребительским обществом или союзом организаций потребительской кооперации;

на должность руководителей созданных потребительскими обществами или союзами организаций потребительской кооперации на срок до пяти лет назначаются лица в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В случаях, определяемых советами потребительских обществ или советами союзов потребительских обществ, на эту должность назначаются лица, соответствующие квалификационным требованиям, определяемым указанными советами.

По статье "Отчисления на социальные нужды" учитываются суммы единого социального налога и суммы взносов в Фонд соцстраха РФ.

В бухгалтерском учете указанные начисления отражаются проводкой:

дебет счета 44 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начисленного единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ.

По статье "Амортизация основных средств" отражаются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств, в размерах и порядке, закрепленном в учетной политике потребительского кооператива.

На этой статье отражаются также и амортизационные отчисления от стоимости основных средств (помещений), предоставляемых бесплатно организациям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для создания медпунктов непосредственно на территории организаций.

Начисленная амортизация в бухгалтерском учете также отражается обычным порядком:

дебет счета 44 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, используемых в деятельности, направленной на получение дохода.

В том случае, когда в связи с начислением амортизации образуются постоянные или временные налоговые разницы, отложенные налоговые активы или обязательства, их учет ведется в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Амортизационные отчисления, начисленные по сданным в аренду основным средствам (отдельные объекты или все имущество, переданное в арендное пользование), арендодатель относит в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На статью "Затраты по оплате процентов за пользование займом" предприятия потребительской кооперации относят:

платежи по процентам за кредиты банков;

затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг), включая оформление долгового обязательства векселями, за приобретение товаров и других материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг сторонними организациями);

другие расходы по оплате процентов за пользование займами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Учет заемных средств и процентов за их использование организуется в соответствии с требованиями ПБУ 15/01. В зависимости от периода, на который привлекаются заемные средства, они учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Проценты за пользование заемными средствами, как правило, учитываются в составе операционных расходов - то есть, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Проценты, полученные от кредитных организаций за хранение средств на депозитных счетах, по выданным внутрисистемным и внутрихозяйственным ссудам, а также проценты, полученные от населения за товары, купленные в кредит, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - в составе внереализационных доходов.

По статье "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря и легкового автотранспорта" отражают:

плату за текущую аренду торгово-складских зданий, строений и помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающуюся арендодателю;

расходы на электроэнергию (стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых аппаратов и т.п.), кроме электроэнергии, использованной на технологические нужды в предприятиях общественного питания;

расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги;

расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора, включая стоимость материалов, израсходованных на эти цели (известь, мастика, мешковина, щетки, веники, метлы) и т.п.

Так как практически все перечисленные виды услуг предоставляются сторонними организациями, расходы по их оплате следует отражать по дебету счета 44 и кредиту счетов расчетов (60 и т.п.).

Не включаются в данную статью:

расходы по охране труда (стоимость аптечек и др.), которые отражаются на статье "Прочие расходы";

заработная плата лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для выполнения разовых работ по трудовым соглашениям (мытье полов, протирка стекол, вывозка мусора). Указанные расходы отражаются на статье "Расходы на оплату труда";

расходы на оплату работ по сооружению охранной и пожарной (охраннопожарной) сигнализации. Указанные расходы являются капитальными, учитываются в составе основных средств и амортизируются общим порядком.

По статье "Расходы по хранению, подработке, подсортировке, упаковке товаров, на консервировку, дезинфекцию и асколизацию живсырья и пушнины" отражаются:

фактическая стоимость материалов, израсходованных на упаковку, подработку, сортировку, фасовку, маркировку, переборку товаров, продуктов, полуфабрикатов, сельскохозяйственной продукции и сырья (оберточной бумаги, пакетов, шпагата, гвоздей, стружки, проволоки, опилок, клея, соломы и т.п.), списываемых по фактическому расходу;

оплата услуг сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;

расходы на содержание холодильного оборудования, установок и устройств;

оплата услуг за временное хранение товаров на складах сторонних организаций, на холодильниках, не принадлежащих данной организации;

фактическая себестоимость льда, потребленного для охлаждения товаров и продуктов.

Расходы на набивку ледников и льдохранилищ (стоимость льда, доставка, погрузка, выгрузка и другие расходы) в момент возникновения отражают по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим ежемесячным списанием на данную статью. Сумма этих расходов распределяется по отраслям хозяйственной деятельности с учетом массы товаров (сырья), хранимых в леднике, и сроков их хранения;

расходы на дезинсекцию и дератизацию на основании предъявленных счетов и другие расходы по обеспечению сохранности товаров, продуктов, полуфабрикатов;

стоимость материалов, использованных для консервировки, дезинфекции, промывки, доработки, упаковки, хранения животноводческого сырья и пушнины и т.п.

Расходы на переработку сельскохозяйственной продукции и сырья (соление, квашение и т.п.), подлежат учету на счете 23 "Вспомогательные производства", субсчет "Переработка сельскохозяйственных продуктов и сырья" (в заготовительных, торговых предприятиях, предприятиях общественного питания, осуществляющих соление, квашение, сушку сельхозпродукции в цехах, подразделениях, не выделенных на отдельные балансы).

Заработная плата лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для выполнения разовых работ согласно заключенным договорам гражданско-правового характера по подработке, подсортировке, упаковке товаров, погрузке, выгрузки льда и набивке им льдохранилищ отражается на статье "Расходы на оплату труда".

Статья "Износ посуды, приборов, санспецодежды, столового белья, других аналогичных предметов и расходов по их содержанию" обособленно ведется только в тех обществах, которые в соответствии с нормами Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, стоимость указанного имущества (или отдельных его групп) списывают не единовременно, а в течение срока его полезного использования, порядком и в суммах, закрепленных в учетной политике потребительского кооператива.

На статью "Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд" предприятия общественного питания относят:

фактическую себестоимость дров, угля, керосина, мазута, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, производство пара, подогрев воды и т.п.);

стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение оборудования и механизмов (картофелечисток, овощерезательных машин, мясорубок, поточных линий для мойки и очистки овощей, конвейерных линий для комплектования и отпуска блюд, оборудования для производства кондитерских изделий, полуфабрикатов и т.д.).

Не включают в указанную статью:

заработную плату лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для выполнения по договорам гражданско-правового характера разовых работ (погрузки, выгрузки, распиловки, колки, укладки дров и т.п.), которая отражается на статье "Расходы на оплату труда";

стоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т.п.). Указанные расходы относят на статью "Расходы по хранению, подработке, подсортировке, упаковке товаров, на консервировку, дезинфекцию и асколизацию живсырья и пушнины".

На статью "Расходы на рекламу" относят следующие расходы:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Рекламные расходы в бухгалтерском учете в полном размере относятся на увеличение издержек обращения. В учете оформляется проводка по дебету счета 44 и кредиту счета 60.

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

В том случае, когда подобные расходы имеют место, возникают постоянные налоговые разницы и постоянные налоговые обязательства, которые должны учитываться в соответствии с требованиями ПБУ 18\02, и подлежат списанию до конца отчетного года.

Не отражаются на этой статье:

заработная плата лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для осуществления в разовом порядке по трудовому соглашению рекламных мероприятий, которая подлежит учету на статье "Расходы на оплату труда";

капитальные затраты на внешнюю рекламу, которые должны учитываться в составе объектов основных средств, стоимость которых подлежит списанию посредством начисления амортизации.

По статье "Потери товаров и технологические отходы" отражают:

потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке;

нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом);

потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада.

Суммы потерь и убыли списываются со счетов учета материально-производственных запасов (как правило, 41 "Товары") в дебет счета 44.

По этой статье также отражаются:

убытки от недостачи и потери от порчи товаров, продуктов и сырья сверх норм естественной убыли в тех случаях, когда конкретные виновники не установлены;

потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков. Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем предприятия потребительской кооперации. В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, или заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Такие убытки и потери относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Не включают в эту статью:

потери от порчи, боя и брака товаров вследствие стихийных бедствий. Подобные потери в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов относятся в дебет счета 99 "Прибыли и убытки";

потери от уценки промышленных товаров, частично потерявших свое первоначальное качество, подлежащие списанию на результаты хозяйственной деятельности. Независимо от того, создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, или нет, результаты такой уценки списываются в дебет счета 91;

потери от уценки товаров, потерявших свое первоначальное качество при выставке их в витринах магазинов, которые относятся на статью "Расходы на рекламу".

Статья "Расходы на тару" формируется с учетом требований Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются. Следовательно, необходимость в обособленном учете такой тары отсутствует.

К возвратной таре, как правило, относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Возвратная тара учитывается на отдельном субсчете "Тара и тарные материалы", открываемом к счету 10 "Материалы".

Бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:

тара из древесины;

тара из картона и бумаги;

тара из металла;

тара из пластмассы;

тара из стекла;

тара из тканей и нетканых материалов.

Тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:

если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, - по цене, указанной в договоре (дебет счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", кредит счета учета расчетов);

если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации - покупателе или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Таким образом, на данной статье могут учитываться только следующие виды расходов:

разница между приемной и сдаточной ценой на мешки, если они сданы той же категории, по которой были приняты, или на одну категорию ниже;

разница между приемной и сдаточной ценой на ящичную и бочковую тару для картофеля, плодоовощной и масложировой продукции;

расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям;

расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;

суммы, оплаченные (подлежащие оплате) сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по сбору и хранению тары, организации - поставщики относят на расходы на продажу.

На этой статье также учитывают расходы на ремонт тары-оборудования и расходы, связанные с ремонтом и естественным износом многооборотной тары и тары-оборудования в части, возмещаемой поставщикам (владельцам указанной тары);

Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы").

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") с отнесением в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим распределением в порядке, списания тары из-за ее естественного износа.

Не включают в указанную статью:

заработную плату лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для выполнения в разовом порядке погрузочно-разгрузочных, ремонтных и других работ, связанных с оборотом тары. Указанные расходы относятся на статью "Расходы на оплату труда";

расходы, связанные с хранением тары и тароматериалов на станциях, пристанях, портах, которые учитываются по статье "Транспортные расходы".

По статье "Расходы на ремонт основных средств" относят расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды.

В случае неравномерного осуществления ремонта основных средств (включая арендованные объекты) в течение года предприятие потребительской кооперации может образовывать резерв расходов на ремонт основных средств за счет ежемесячных отчислений, отражаемых по статье "Расходы на ремонт основных средств". Суммы этих отчислений определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт.

То есть, расходы на ремонт могут отражаться в бухгалтерском учете порядком, применяемом в организациях сферы промышленного производства (при условии закрепления в учетной политике):

при сравнительно небольших расходах на ремонт или в случае, когда ремонт осуществляется более или менее равномерно в течение года, расходы относятся на издержки обращения непосредственно:

дебет счета 44 кредит счетов учета материально-производственных запасов, расчетов и т.п.;

в случае, когда ремонт осуществляется неравномерно и для его финансирования создается соответствующий резерв:

дебет счета 44 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - ежемесячно в размере 1/12 суммы планируемых годовых расходов и дебет счета 96 кредит счетов учета производственных затрат (материалов, расчетов и т.п.) - на сумму фактически проведенных расходов в данном отчетном месяце;

в случае, когда ремонт осуществляется неравномерно и соответствующий резерв не создается, а суммы расходов относятся в состав расходов будущих периодов:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов учета производственных затрат (материалов, расчетов и т.п.) - на сумму фактически проведенных расходов в данном отчетном месяце и дебет счета 44 кредит счета 97 - ежемесячно в размере, определяемом порядком, закрепленным в учетной политике кооператива (как правило, в размере, определяемом как частное от деления общей суммы расходов на количество календарных месяцев, оставшихся до конца года).

Расходы на ремонт тары-оборудования отражаются по статье "Расходы на тару".

По статье "Внутрихозяйственные отчисления" отражают отчисления, произведенные предприятиями потребительской кооперации на покрытие расходов по выполнению функций управления потребительскими обществами и их союзами.

Размеры внутрихозяйственных отчислений определяются правлениями потребительских обществ и их союзов, исходя из смет расходов на содержание аппарата управления на финансовый год, утверждаемых в порядке, определенном уставами организаций потребительской кооперации. Они могут устанавливаться в абсолютных суммах или в процентах к объему выручки от реализации товаров и продукции.

Внутрихозяйственные отчисления производятся ежемесячно. Начисленные, но неуплаченные до конца финансового года суммы внутрихозяйственных отчислений подлежат исключению из состава издержек обращения и производства. При этом в конце года производится сторнировочная запись по дебету счетов издержек обращения и производства и кредиту счетов учета расчетов между кооперативными организациями по внутрихозяйственным отчислениям.

Так как расчеты в рамках группы взаимосвязанных организаций (которыми, по существу, являются потребительские кооперативы и союзы потребительских обществ) в общем случае учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", целесообразно открыть к указанному счету соответствующий субсчет.

Тогда схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 44 кредит счета 76 - на сумму произведенных отчислений;

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму отчислений, перечисленных по предназначению;

дебет счета 44 кредит счета 76 (сторно) - на сумму отчислений, которые на отчетную дату не перечислены по предназначению.

Внутрихозяйственные отчисления полученные учитываются на счете 86 "Целевое финансирование" и расходуются по целевому назначению на покрытие расходов по управлению - как правило, в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.

По статье "Отчисления в фонд развития потребительской кооперации" отражаются отчисления, производимые предприятиями потребительской кооперации в специальный фонд развития потребительской кооперации.

Положение о фонде развития потребительской кооперации Российской Федерации утверждено постановлением Правления Центросоюза РФ от 15 декабря 1994 года N 74. За истекший период изменения в него не вносились и оно продолжает действовать.

В соответствии с Положением фонд образуется в торговых, заготовительных и промышленных хозрасчетных предприятиях, предприятиях по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, потребительских обществах и союзах в размере до 6 процентов от стоимости реализованных ими товаров, продукции (работ, услуг).

Конкретный размер отчислений определяют: в потребительских обществах и их предприятиях - правления потребительских обществ, а в потребсоюзах и их предприятиях - правление соответствующего потребсоюза.

Централизация фонда в потребсоюзах не допускается.

Отчисления в Фонд производятся ежемесячно.

По заготовительной, торговой и снабженческо-сбытовой деятельности отчисления в Фонд производятся от заготовительного, розничного и оптового товарооборота, определяемого по данным бухгалтерского учета по кредиту счета 90 "Продажи" (бухгалтерские проводки приводятся в соответствии с новым Планом счетов).

При транзитном обороте с участием в расчетах отчисления производятся от валового дохода, полученного от реализации товаров транзитом.

По предприятиям, занимающимся заготовкой, переработкой, реализацией продукции на сторону, отчисления в Фонд производятся от оборота по выручке от реализации продукции (кредит счета 90).

По предприятиям, занимающимся заготовкой, переработкой и реализацией продукции через предприятие розничной торговли, находящееся на их балансе, отчисления в Фонд производятся от выручки от реализации продукции в торговом предприятии.

Транспортные, строительные и другие организации, не образующие Фонд по своей основной деятельности, вправе образовывать Фонд от выручки от реализации продукции и товаров, полученной от осуществления торговой, заготовительной и промышленной деятельности (при наличии раздельного учета).

Фонд используется на пополнение оборотных средств и капитальные вложения. Централизация Фонда в потребсоюзах не допускается.

Выше мы обосновали правомерность учета средств фонда на счете 86 "Целевое финансирование". Там же приведена и схема бухгалтерских проводок.

Необходимо отметить, что для целей налогообложения налогом на прибыль отчисления в фонд принимаются только в размере, не превышающем 4 процентов выручки от реализации продукции, работ или услуг.

В том случае, когда фактический размер отчислений превышает указанный размер, в бухгалтерском учете должны быть отражены постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, подлежащие списанию в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Методические указания рекомендуют также в отдельную статью издержек обращения выделять отчисления в фонд научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Так как в настоящее время подобные отчисления для потребительских обществ вряд ли можно назвать характерными, скорее всего, подобная статья в составе издержек обращения выделяться не будет.

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в настоящее время регулируется ПБУ 17/02.

По статье "Прочие расходы" отражают затраты, которые по экономическому содержанию непосредственно связаны с процессами производства или реализации товаров (работ, услуг), но не входят в перечисленные выше статьи.

В частности, на этой статье учитываются такие виды расходов, как:

амортизация объектов нематериальных активов;

оплата услуг посреднических организаций по сбыту продукции;

расходы на инкассацию денежной выручки (плата за услуги инкассаторов банка, за почтовые переводы и др.);

плата за обслуживание, технический надзор и уход за контрольно-кассовой техникой;

расходы на управление кооперативом;

расходы на служебные командировки;

представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью потребительских обществ.

По двум последним видам расходов может иметь место превышение фактического размера затрат над предельными размерами, принимаемыми для целей налогообложения. В этом случае также будут возникать постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, списываемые в порядке и в сроки, установленные ПБУ 18/02.

Расходы, включаемые в издержки обращения и производства предприятий потребительской кооперации, отражаются на соответствующих статьях установленной номенклатуры в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от срока их возникновения.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат отнесению на издержки обращения и производства в течение срока, к которому они относятся, ежемесячно равными частями, согласно утвержденным руководителем предприятия расчетам.

В целях равномерного отражения предстоящих расходов в издержках обращения и производства отчетного периода организации потребительской кооперации могут создавать резервы предстоящих расходов, которые учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Учет операций на счетах 97 и 96 организуется и ведется общим порядком.

Потребительские кооперативы, занятые в сфере материального производства и строительстве формируют себестоимость продукции, работ или услуг на счете 20 "Основное производство".

Как уже отмечалось, состав затрат определяется соответствующими отраслевым или ведомственными инструкциями.

Учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности в потребительских обществах должен быть обособлен от бухгалтерского учета операций по некоммерческой деятельности.

Списание стоимости покупных товаров, издержек обращения, себестоимости продукции (работ, услуг) и формирование финансового результата в бухгалтерском учете потребительских кооперативов отражается общим порядком (на соответствующих субсчетах счета 90, и далее - на счет 99 и 84), и трудностей не вызывает.

Особенности использования доходов потребительских кооперативов

В соответствии со статьей 24 Закона о потребительской кооперации доходы потребительского общества, полученные от его предпринимательской деятельности, после внесения обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации направляются в фонды потребительского общества, для осуществления расчетов с кредиторами и (или) кооперативных выплат.

Размер кооперативных выплат, определяемый общим собранием потребительского общества, не должен превышать 20 процентов от доходов потребительского общества.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона о потребительской кооперации пайщики потребительского общества наряду с другими правами имеют право пользоваться льготами, предусмотренными для пайщиков общим собранием потребительского общества. Эти льготы предоставляются за счет доходов, получаемых от предпринимательской деятельности потребительского общества.

Обращаем внимание на то, что Закон о потребительской кооперации не уточняет, что имеется в виду под доходами, подлежащими распределению (от суммы которых должны исчисляться 20 процентов, направляемых на кооперативные выплаты). Исходя из экономического содержания указанных операций, можно предположить, что речь идет о суммах доходов, уменьшенных на суммы произведенных расходов и обязательных налоговых отчислений.

Статья 1 Закона о потребительской кооперации определяет кооперативные выплаты как часть доходов потребительского общества, распределяемая между пайщиками пропорционально их участию в хозяйственной деятельности потребительского общества или их паевым взносам, если иное не предусмотрено уставом потребительского общества.

При отражении в бухгалтерском учете сумм начисленных кооперативных выплат необходимо иметь ввиду понятие участия в хозяйственной деятельности потребительского общества. В соответствии с Законом о потребительской кооперации это приобретение товаров в потребительском обществе, пользование услугами потребительского общества, поставки сельскохозяйственных продукции и сырья потребительскому обществу и (или) иное участие в хозяйственных операциях в качестве потребителя или поставщика. Таким образом, в отличие от, например, участников обществ с ограниченной ответственностью, члены потребительского кооператива могут и не принимать личного участия в деятельности кооператива. Такое неучастие не лишает их права на получение кооперативных выплат.

Следовательно, суммы кооперативных выплат могут отражаться как по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", так и по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (по выплатам, начисляемым пайщикам, состоящим в штате потребительского кооператива).

Выше мы говорили о том, что суммы доходов, полученных потребительским обществом, целесообразно учитывать порядком, установленным для учета чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов) в коммерческих организациях, то есть на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Примерная схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 84 кредит счета 82 - на сумму отчислений в резервный фонд;

дебет счета 84 кредит счета 86, субсчет "Неделимый фонд" - на сумму отчислений в неделимый фонд;

дебет счета 84 кредит счета 75 - на сумму кооперативных выплат, начисленных членам потребительского кооператива, не являющихся работниками потребительского общества;

дебет счета 84 кредит счета 70 - на сумму кооперативных выплат, начисленных пайщикам, не являющихся работниками кооператива;

дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет "Убытки от предоставленных льгот" - на сумму льгот, предоставленных членам потребительского общества.

Последняя проводка может и не оформляться - в том случае, когда сумма предоставленных льгот несущественна по сравнению с общей суммой полученных доходов. Требование предоставления льгот за счет полученных доходов можно истолковывать и таким образом - на сумму стоимостной оценки льгот автоматически уменьшается сумма дохода, подлежащего распределению. Однако при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с продажей товаров по льготным ценам и т.п., необходима корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, как минимум, по трем основным налогам - НДС, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц. Поэтому представляется целесообразным организовать обособленный учет предоставляемых льгот и в течение отчетного года отражать их по дебету отдельного субсчета, открытого к счету 84. В конце года убытки покрываются за счет полученного дохода и уже остаток распределяется между фондами и кооперативными выплатами.

Например, в декабре общая сумма выручки от реализации составила 100 тыс. руб., сумма расходов, принимаемых к уменьшению (дебетовые обороты по субсчетам счета 90) - 50 тыс. руб., сумма предоставленных льгот - 20 тыс. руб., сумма обязательных платежей (включая налог на прибыль) - 20 тыс. руб. (данные приняты условно, а не расчетным путем). Сальдо по отдельным сторонам счета 84 по состоянию на 1 декабря составило: по дебету (субсчет "Убытки от предоставленных льгот") - 180 тыс. руб., по кредиту - 950 тыс. руб. В соответствии с уставом потребительского кооператива кооперативные выплаты составляют 20 процентов от суммы дохода. Количество пайщиков, являющихся работниками кооператива и не принимающими непосредственного участия в деятельности общества, равны (по 50 процентов от общей численности членов кооператива). Отчисления в резервный и неделимый фонд распределяются поровну от суммы, оставшейся после кооперативных выплат.

В бухгалтерском учете декабря будут сделаны проводки (приводятся только проводки, имеющие непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу):

дебет счета 90 кредит счета 99 - 50 тыс. руб. (100 - 50) - на сумму прибыли от продаж;

дебет счета 99 кредит счетов учета обязательных отчислений от прибыли (68 "Расчеты по налогам и сборам" и т.п.) - 20 тыс. руб. - на сумму обязательных отчислений от прибыли (включая налоговые);

дебет счета 99 кредит счета 84 - 30 тыс. руб. (50 - 20) - на сумму доходов, за минусом обязательных отчислений;

дебет счета 84, субсчет "Убытки от предоставленных льгот" кредит счета 84 - 20 тыс. руб. - на сумму предоставленных льгот.

Таким образом, по состоянию на 1 января сальдо по сторонам счета 84 будет составлять - 200 (180 + 20) тыс. руб. - дебетовое, 1000 (950 + 30 + 20) тыс. руб. - кредитовое.

Распределению подлежит 800 тыс. руб. (1000 - 200), что в бухгалтерском учете отражается проводкой:

дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет "Убытки от предоставленных льгот" - 200 тыс. руб.;

дебет счета 84 кредит счета 70 - 80 тыс. руб. (800 х 20% х 50%) - на сумму кооперативных выплат пайщикам, являющихся работниками кооператива;

дебет счета 84 кредит счета 70 - 80 тыс. руб. - на сумму кооперативных выплат пайщикам, не являющихся работниками кооператива;

дебет счета 84 кредит счета 82 - 320 тыс. руб. ((800 - 160) : 2) - на сумму отчислений в резервный фонд;

дебет счета 84 кредит счета 86, субсчет "Неделимый фонд" - 320 тыс. руб. - на сумму отчислений в неделимый фонд.

Из условий приведенного примера можно сделать вывод, что для максимизации выгод, которые могут получить члены потребительского общества, целесообразно увеличивать перечень и размер предоставляемых льгот. При этом, правда, следует учитывать, что налоговые выплаты (по НДС, НДФЛ и налогу на прибыль) также будут увеличиваться.

Бухгалтерский учет расчетов с членами, прекратившими членство
в потребительском обществе

В соответствии со статьей 13 Закона о потребительской кооперации членство в потребительском обществе прекращается в случаях:

добровольного выхода пайщика;

исключения пайщика;

ликвидации юридического лица, являющегося пайщиком;

смерти гражданина, являющегося пайщиком;

ликвидации потребительского общества.

Выход пайщика осуществляется в порядке, предусмотренном уставом потребительского общества.

Пайщик может быть исключен из потребительского общества решением общего собрания потребительского общества в случае неисполнения им без уважительных причин перед обществом своих обязанностей, установленных Законом или уставом потребительского общества, либо совершения действий, наносящих ущерб обществу.

В случае смерти пайщика его наследники могут быть приняты в потребительское общество, если иное не предусмотрено уставом потребительского общества. В противном случае потребительское общество передает наследникам его паевой взнос и кооперативные выплаты.

Порядок возврата паевого взноса выходящему или исключенному из потребительского общества пайщику установлен статьей 14 Закона о потребительской кооперации:

пайщику, выходящему или исключенному из потребительского общества, выплачиваются стоимость его паевого взноса и кооперативные выплаты в размерах, в сроки и на условиях, которые предусмотрены уставом потребительского общества на момент вступления пайщика в потребительское общество;

уставом потребительского общества может быть предусмотрена выдача паевого взноса в натуральной форме в случаях, если паевым взносом были земельные участки или иное недвижимое имущество;

наследникам умершего пайщика его паевой взнос и кооперативные выплаты передаются в порядке, предусмотренном уставом потребительского общества. Право участия в общих собраниях потребительского общества и другие права пайщиков указанным наследникам не передаются.

Как уже отмечалось выше, действующее законодательство не запрещает аккумулировать паевые взносы в различных фондах (например, паевом фонде и фонде финансирования текущей деятельности). Такой подход позволяет осуществлять прием и исключение пайщиков без внесения изменений в устав кооператива (в части, относящейся к изменению размера паевого фонда) и проведения процедур, связанных с внесением таких изменений.

Возврат паевых взносов может производиться за счет средств, аккумулированных на обособленном субсчете, открытом к счету 86.

Также следует учитывать, что пайщик гаражно-строительных, жилищно-строительных и иных кооперативов, устав и цели создания которых предполагают передачу в счет паевых взносов законченных строительством объектов, получившие такие объекты, могут претендовать только на сумму превышения паевого взноса над суммой стоимости полученного объекта и кооперативные выплаты.

Например, размер паевого взноса в дачный кооператив - 100 тыс. руб., стоимость законченного объекта, переданного пайщику - 80 тыс. руб., размер кооперативных выплат - 20 процентов, сальдо (свернутое, в нетто-оценке) по счету 84 на момент подачи заявления - 100 тыс. руб.

В этом случае пайщик будет иметь право на получение 40 тыс. руб. (100 - 80 (превышение суммы паевого взноса над стоимостью полученного имущества) + 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 20% - кооперативные выплаты)).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 86 кредит счета 75 - 20 тыс. руб. - на сумму превышения паевого взноса над стоимостью полученного имущества (Инструкция по применению Плана счетов подобной корреспонденции счетов не содержит, но она не противоречит общеметодологическим принципам построения Инструкции и, следовательно, в соответствии с преамбулой к Инструкции, может применяться хозяйствующими субъектами). Предполагается, что проводка: дебет счета 86 кредит счета 08 - на сумму стоимости имущества, переданного в собственность пайщику, была оформлена ранее;

дебет счета 84 кредит счета 75 - 20 тыс. руб. - на сумму кооперативных выплат;

дебет счета 75 кредит счета 50 - 40 тыс. руб. - на сумму фактически произведенной выплаты.

Выплаты и расчеты при ликвидации потребительского общества производятся в общем порядке и последовательности, установленной статьей 65 ГК РФ. Эти вопросы неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала и подробно останавливаться на них еще раз, по нашему мнению, нецелесообразно.

Особенности налогообложения потребительских обществ

Как уже отмечалось выше, какого-то особого порядка налогообложения деятельности потребительских кооперативов налоговым законодательством не установлено.

Потребительские общества, осуществляющие предпринимательскую деятельность (включая торговые, торгово-закупочные, заготовительные кооперативы) исчисление и уплату основных налогов (НДС и налога на имущество) осуществляют порядком, установленным для коммерческих организаций соответствующей отраслевой принадлежности. В том случае, когда одновременно осуществляется предпринимательская деятельность и деятельность, не направленная на получение дохода, для правильного распределения доходов и расходов, включаемых в налоговую базу, необходимо организовать и вести обособленный учет.

Кооперативы, основным видом деятельности которых не является производство и реализация продукции (работ, услуг) или перепродажа товаров - жилищно-строительные, гаражно-строительные и т.п. налог на прибыль, как правило, не платят, так как налоговой базы не образуется - стоимость объектов основных средств, построенных или сооруженных за счет паевых взносов целесообразно списывать непосредственно со счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета целевого финансирования. По нашему мнению, это представляется правомерным, так как факта реализации продукции нет - пайщик получает права на имущество, построенное за счет его средств.

Исключение могут составлять суммы, направляемые на оплату услуг персонала кооператива (по аналогу вознаграждения, выплачиваемого посредникам или оплаты инвесторами услуг заказчика-застройщика). Налоговая база по налогу на прибыль в данном случае может возникнуть только тогда, когда сумма вознаграждения превышает фактические расходы по содержанию персонала кооператива (причем, это, по нашему мнению, должно быть указано в договоре или соглашении, заключаемом между кооперативом и пайщиками).

При этом не возникает налоговой базы и по налогу на добавленную стоимость и, следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов подлежат включению в первоначальную стоимость строящихся объектов.

Что касается налога на имущество, то в соответствии с главой 30 НК РФ (введенной в действие с 1 января 2004 года) этот налог должны уплачивать все потребительские общества (независимо от вида деятельности). Вместе с тем, следует иметь в виду, что включению в налоговую базу теперь подлежит только стоимость объектов основных средств. То есть, стоимость строящихся объектов строительных кооперативов в налоговую базу включаться не будет (до окончания строительства затраты аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после окончания строительства - вообще списываются с баланса кооператива).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать особенности, установленные статьей 297 НК РФ.

Организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", вправе в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) включать дополнительно следующие расходы:

отчисления на содержание потребительских обществ и их союзов;

проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемные средства, с учетом положений статьи 269 НК РФ;

отчисления в фонд развития потребительской кооперации, начисляемые организациями потребительской кооперации в размере до 4 процентов от выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период.

Обращаем внимание, что указанные особенности применяются только кооперативами, действующими в соответствии с Законом о потребительской кооперации. Иные кооперативы (например, кооперативы, действующие в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан") исчисляют налоговую базу на общих основаниях.

По налогу на доходы физических лиц для пайщиков потребительских кооперативов предусмотрена только одна (весьма ограниченная) льгота. В соответствии с пунктом 17 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы охотников-любителей, получаемые от сдачи обществам охотников или организациям потребительской кооперации добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса диких животных, если добыча таких животных осуществляется по лицензиям, выданным в порядке, установленном действующим законодательством. Разумеется, охотник-любитель может и не являться членом потребительского кооператива.

С другой стороны, письмом МНС РФ от 14 августа 2001 г. N ВБ-6-04/619 (с изм., внесенными письмом МНС РФ от 27 апреля 2002 года N СА-6-04/633@) "Разъяснения по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц" разъяснено следующее (вопрос 16):

льготный порядок налогообложения, установленный пунктом 27 статьи 217 НК РФ, распространяется на доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, и не может применяться к процентным доходам, выплачиваемым организациями системы потребительской кооперации.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2004 г.