Куда деваться? Убыток от продажи векселя (Л. Билялова, "Московский бухгалтер", N 4, апрель 2004 г.)

Куда деваться? Убыток от продажи векселя

     Налоговый учет                                                      

     Бухгалтерский учет                                                  

     Голь на выдумку хитра                                               

Получив вексель на оплату задолженности, фирмы стремятся побыстрее от него избавиться. Когда вексель продают с прибылью - вопросов не возникает. А что делать, если цена продажи окажется меньше цены покупки?

В настоящее время векселя достаточно популярны в деловой жизни. Их используют как денежные суррогаты при оплате товаров (работ, услуг), как средство вложения свободных денежных средств, ими оформляют долговые обязательства. Наиболее широкое распространение вексель получил именно как средство платежа. Дело в том, что, используя эту ценную бумагу, можно избежать обязанности применять кассовые аппараты (п.3 ст.2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ). А также не нарваться на штраф за превышение лимита расчетов наличными средствами в 60 000 рублей (ст.15.1 КоАП РФ и указание Банка России от 14 ноября 2001 г. N 1050-У).

Следует отметить, что продавцы предпочитают векселям, выписанным обычными организациями, векселя банковские. Это объясняется тем, что обеспечение банковского векселя на порядок выше, соответственно продавец чувствует себя спокойнее.

Как правило, фирмы стремятся продать вексель как можно скорее и получить реальные "живые" деньги. Но бывает и такая ситуация: срок оплаты обязательства по векселю еще далеко, а деньги нужны сейчас. Тут находится банк или другая кредитная организация, которая соглашается его купить, но по цене ниже покупной. Таким образом, возникают два не очень приятных момента: во-первых, фирма несет лишние расходы (поскольку цена продажи ниже цены покупки), во-вторых, сумма убытка не уменьшает общую налогооблагаемую прибыль. Ко всему прочему, бухгалтерский учет не совпадает с налоговым (см. схему 1).

Налоговый учет

Стоимость векселя, полученного в оплату имущества (работ, услуг), в налоговом учете будет равна стоимости оплаченного товара (работ, услуг). Это следует из пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса.

При реализации векселя доход от продажи уменьшается на его стоимость (п.2 ст.280 и ст.329 НК РФ). Следует отметить, что стоимость определяют одним из трех методов, который нужно закрепить в учетной политике для целей налогового учета: ФИФО, ЛИФО и по стоимости единицы (п.9 ст.280 НК РФ). Обратите внимание, что для разных видов ценных бумаг нельзя предусмотреть разные способы списания. Например, для акций - ФИФО, а для облигаций - ЛИФО.

Налоговый кодекс делит ценные бумаги на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) и не обращающиеся. Учет этих ценных бумаг нужно вести раздельно (ст.329 НК РФ).

Соответственно доходы от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, нельзя уменьшить на расходы от операций с остальными ценными бумагами, и наоборот (п.10 ст.280 НК РФ).

Можно считать, что вексель обращается на ОРЦБ, если выполняются три условия (п.3 ст.280 НК РФ):

вексель допущен к обращению организатором торговли;

информация о ценах векселей публикуется в средствах массовой информации;

по векселю рассчитываются биржевые котировки.

И наконец, самое неприятное. Предположим, что мы продали вексель с убытком. К сожалению, уменьшить на него налогооблагаемую прибыль в целом по предприятию нельзя. Дело в том, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется обособленно. Исключения делаются только для профессиональных участников рынка ценных бумаг (п.8 ст.280 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете векселя третьих лиц учитываются в составе финансовых вложений (п.3 ПБУ 19/02). Соответственно, если векселем погашают задолженность, его стоимость в бухгалтерском учете будет равна величине оплаченного долга (п.9 ПБУ 19/02).

При реализации векселя его стоимость будет учитываться в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99), а доход от продажи - в составе операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99).

Убыток от продажи векселя в налоговом учете можно списать на расходы в течение десяти лет (п.10 ст.280 и ст.283 НК РФ). Если впоследствии фирма получит прибыль от операций с ценными бумагами, ее можно уменьшить на сумму этого убытка, но не более чем на 30 процентов. В бухгалтерском учете этот убыток до момента списания будет считаться вычитаемой временной разницей (п.11 ПБУ 18/02). С этой суммы нужно вычислить отложенный налоговый актив (п.14 ПБУ 18/02)*(1).

Голь на выдумку хитра

Как видим, дело-то житейское, но не пустяки. Фирме придется заплатить налог на прибыль, но без учета убытка. К тому же налоговый учет отличается от бухгалтерского. Значит, необходимо применять ПБУ 18/02, а это лишняя головная боль.

Однако из подобной ситуации можно найти выход. В качестве решения данной проблемы мы предлагаем следующий способ.

Как видно из примера, наша основная проблема - это наличие убытка по векселю. Чтобы избежать этого, необходимо продать вексель по покупной стоимости. При этом покупатель оплатит не весь долг, а лишь его часть. Оставшуюся часть долга вы спишете на убытки через три года. Однако если покупателем будет фирма - у нее возникнет и убыток от продажи векселя, и доход в виде прощенного долга. Значит, фирма должна быть подставная, чтобы лишнего не заплатить, а это не корректно. Поэтому, чтобы действовать законопослушно, лучше всего использовать физическое лицо.

Схематично это будет выглядеть следующим образом (см.схему 2).

Итак, заключаем с гражданином договор купли-продажи. Вексель продается по покупной стоимости. Продажу необходимо оформить актом приема - передачи. Чтобы избежать споров с налоговой инспекцией, лучше, если этот человек не будет взаимозависимым лицом (например, учредителем организации, ее сотрудником или родственником учредителя)*(2). Затем физическое лицо продает вексель банку по более низкой цене и погашает на эту сумму задолженность перед фирмой. В результате у гражданина остается долг перед предприятием. Через три года организация спишет оставшуюся часть задолженности на убытки и в налоговом, и в бухгалтерском учете (подп.2 п.2 ст.265 НК РФ и п.12 ПБУ 10/99).

Что же касается гражданина, отважившегося помочь фирме, то налог на доходы физических лиц ему не грозит. Это следует из пункта 3 статьи 214.1 Налогового кодекса.

В итоге мы сближаем бухгалтерский и налоговый учет, а также уменьшаем прибыль на сумму убытка. Правда, без сложностей тоже не обойдется: во-первых, долг можно списать только через три года, во-вторых, найти человека, который согласится вам помочь, будет непросто*(3).

Пример 1

Задолженность покупателя перед ООО "Юком" составляет 500 000 руб. Покупатель расплачивается векселем (эмитент векселя - КБ "Возрождение"). Срок погашения векселя - 31 октября. ООО "Юком" 15 марта продает вексель за 400 000 руб.

Прибыль от основной деятельности составила 300 000 руб.

Бухгалтер ООО "Юком" сделал в учете следующие записи:

Дебет 58 Кредит 62

- 500 000 руб. - получен вексель третьего лица в оплату задолженности;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с прочими покупателями" Кредит 91-1

- 400 000 руб. - реализован вексель третьего лица;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 500 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими покупателями"

- 400 000 руб. - получены средства в оплату векселя;

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет "Прибыль (убыток) от основной деятельности"

- 300 000 руб. - отражена прибыль от основной деятельности;

Дебет 99 Кредит 91-9 субсчет "Прибыль (убыток) от прочих операций"

- 100 000 руб. - в конце отчетного периода списан убыток от продажи векселя;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль

- 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Юком" сделал следующие записи:

Прибыль от основной деятельности составила 300 000 руб.

Доход от реализации ценных бумаг составил 400 000 руб.

Стоимость реализованной ценной бумаги составила 500 000 руб.

Убыток от продажи векселя в 100 000 руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль в целом по предприятию.

Вывод:

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета составила 200 000 руб. (300 000 - 100 000).

2. Прибыль по данным налогового учета составила 300 000 руб.

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера и изменим первоначальные условия. ООО "Юком" заключило с физическим лицом договор купли-продажи векселя. Договорная стоимость векселя - 500 000 руб. Гражданин продал вексель за 400 000 руб. и погасил на эту сумму задолженность перед ООО "Юком". Через три года ООО "Юком" списало безнадежный долг гражданина на убытки - 100 000 руб.

Бухгалтер ООО "Юком" сделал в учете следующие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с прочими покупателями" Кредит 91-1

- 500 000 руб. - реализован вексель третьего лица;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 500 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими покупателями"

- 400 000 руб. - получены средства в оплату векселя;

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет "Прибыль (убыток) от основной деятельности"

- 300 000 руб. - отражена прибыль от основной деятельности.

Через три года:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими покупателями"

- 100 000 руб. - безнадежный долг списан на расходы.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Юком" сделал следующие записи:

Прибыль от основной деятельности составила 300 000 руб.

Доход от реализации ценных бумаг составил 500 000 руб.

Стоимость реализованной ценной бумаги составила 500 000 руб.

Через три года:

Внереализационный расход от списания безнадежного долга составил 100 000 руб.

Вывод:

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета составила 300 000 руб.

2. Прибыль по данным налогового учета составила 300 000 руб.

3. По истечении трех лет долг перед покупателем списан на расходы - 100 000 руб.

Схема 1

              Продажа товаров,                 Вексель гасится

/-----------\ оказание  работ и услуг  /-----\ частично (убыток)  /-----\

|Покупатель |-------------------------|Фирма|-------------------|Банк |

\-----------/                          \-----/ Передача векселя   \-----/

         |     Передача векселя            |   к погашению          

         \-------------------------------/  \------------------------/

                                                (раньше срока)

Схема 2

                            /--------\

                            |  Долг  |

                            \--------/

                                 |

                         /------------------\

                         |Списание долга  по|

                         |истечении трех лет|

                         \------------------/

                                 |    Частичная оплата   по

              Выполнение работ,  |    векселю, задолженность

/----------\     услуг        /-----\      перед фирмой     /----------\

|Покупатель|-----------------|Фирма|----------------------|Физическое|

\----------/                  \-----/Продажа векселя    по  |   лицо   |

    |       Вексель в оплату     |  договору купли-продажи \----------/

    \--------------------------/  |  по покупной стоимости       |   

                                  \---------------------------/   |   |

                                                                  |   |

                                 Предъявление векселя к погашению |   |

          /------------\               (раньше срока)             |   |

          |    Банк    |-----------------------------------------/   |

          \------------/           Частичная оплата по векселю        |

                 \----------------------------------------------------/

Л. Билялова

"Московский бухгалтер", N 4, апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.пример 1.

*(2) Статья 20 Налогового кодекса.

*(3) См.пример 2.