Вопрос: В 2003 году в связи с реструктуризацией отрасли одни структурные подразделения организации были ликвидированы, а другие вновь созданы. Как следует распределить налоговую базу по налогу на прибыль между обособленными подразделениями? Как правильно заполнить приложения 5 и 5а к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2004 г.)

В 2003 году в связи с реструктуризацией отрасли одни структурные подразделения организации были ликвидированы, а другие вновь созданы. Как следует распределить налоговую базу по налогу на прибыль между обособленными подразделениями? Как правильно заполнить приложения 5 и 5а к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций?

Когда в течение налогового периода ликвидируются обособленные подразделения, при заполнении Приложений N 5 и 5а к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 (далее - Декларация), следует учесть ряд моментов.

Начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельные веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку по этому подразделению отсутствуют эти данные на конец указанного отчетного периода.

Пример 1

Организация исчисляет в установленном порядке сумму авансового платежа нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, 9 месяцев и года) и уплачивает в течение отчетного периода ежемесячные авансовые платежи.

Ее обособленное подразделение было ликвидировано 10 мая. Последним отчетным периодом, за который может быть определена налоговая база по этому обособленному подразделению, является I квартал. Начиная с налоговой декларации за полугодие, определение налоговой базы по этому обособленному подразделению прекращается.

У организации, исчисляющей ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, в указанном случае последним отчетным периодом, за который может быть определена налоговая база по этому обособленному подразделению, является январь - апрель. Определение налоговой базы прекращается начиная с налоговой декларации за январь - май.

Организация представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговые декларации (Лист 02 и Приложения N 5 и 5а), в которых указываются уточненные данные о ежемесячных авансовых платежах, подлежащих уплате во II квартале, по организации без обособленных подразделений и в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения - по этому обособленному подразделению.

В нашем примере организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи, причитающиеся платежи по срокам II квартала - 28 апреля, 28 мая и 28 июня по ликвидированному обособленному подразделению, зачисляют их в соответствующие бюджеты по месту своего нахождения. Сумма ежемесячного авансового платежа по сроку 28 апреля, уплаченная организацией по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, подлежит возврату организации.

В приведенном примере по ликвидированному обособленному подразделению за отчетные периоды, следующие за I кварталом, и текущий налоговый период в Приложении N 5а заполняются только графы 6, 11-14, 19 и 20. Суммы налога по графам 11 и 12 и суммы начисленного налога, отражаемые по графам 13 и 14, должны быть равны суммам причитающегося налога за I квартал, отраженным по графам 11 и 12.

Учитывая, что налоговые декларации составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и по входящим в ее состав обособленным подразделениям, налоговая база в целом по организации за последующие отчетные и текущий налоговый периоды (в нашем примере - за полугодие, 9 месяцев и год), подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в налоговой декларации за I квартал.

Для этих целей в Приложении N 5 в конце таблицы вводится справочно строка "В целом по организации без ликвидированного обособленного подразделения Е", в которой заполняется только графа 4. В ней отражается сумма, равная сумме, отраженной по этой графе в строке 020, уменьшенной на сумму, вписанную в графу 6 по ликвидированному обособленному подразделению Приложения N 5а за отчетный период, предшествовавший периоду, в котором оно было ликвидировано (в примере за I квартал и за январь - апрель по организации, исчисляющей ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли).

Налоговая база по организации без обособленных подразделений (строка 030 Приложения N 5) и по каждому входящему в ее состав обособленному подразделению, перечисленному в Приложении N 5а (кроме ликвидированного), определяется исходя из данных графы 4 по строке, введенной справочно, и доли налоговой базы организации без обособленных подразделений и каждого обособленного подразделения. Суммы, отраженные в графе 4 строки 020 Приложения N 5, в этом случае не распределяются.

Имеют место факты, когда налоговая база в целом по организации (графа 4 строки 020 Приложения N 5) нарастающим итогом с начала года снижается по сравнению с предыдущим отчетным периодом, в котором действовало ликвидированное впоследствии обособленное подразделение.

В связи с этим уменьшается ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированное. Для этого организация сначала определяет налоговую базу по ликвидированному обособленному подразделению исходя из размера доли, определенного за последний отчетный период, в котором оно действовало (в нашем примере применяется доля, определенная за I квартал и за январь - апрель организацией, исчисляющей ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли).

Пример 2

За I квартал налоговая база организации составляла 1000 единиц, доля налоговой базы по ликвидированному обособленному подразделению была определена в размере 10% и исходя из этого налоговая база по нему составляла 100 единиц. За полугодие налоговая база по организации уменьшилась по сравнению с базой за I квартал и составила 900 единиц. При этом по ликвидированному обособленному подразделению она составит 90 единиц (10% от 900 единиц).

Затем налоговая база организации за отчетный период уменьшается на размер налоговой базы по ликвидированному обособленному подразделению в указанном выше порядке (900 единиц - 90 единиц = 810 единиц). Оставшаяся налоговая база (810 единиц) принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и по каждому действующему обособленному подразделению и соответственно исчисляется налог в общеустановленном порядке.

Сумма налога, определенная по ликвидированному обособленному подразделению к уменьшению, подлежит зачету или возврату организации в установленном порядке. Авансовые платежи, подлежащие уплате в кварталах, следующих за кварталом, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (отражаемые в графах 22 и 23 соответствующих строк Приложений N 5 и 5а), определяются по организации без обособленных подразделений и по каждому действующему обособленному подразделению в общеустановленном порядке. Ликвидированное обособленное подразделение в данном расчете не участвует.

При создании в течение налогового периода новых обособленных подразделений налоговая база по ним определяется в общеустановленном порядке, начиная с отчетного периода, в котором они были созданы, исходя из остаточной стоимости амортизируемых основных средств (ОС) на последний день отчетного (налогового) периода и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) за последний месяц отчетного (налогового) периода.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется по формуле:

     /--------------\   /----------------------------\   /---\

     |налоговая база| x |(уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС)| x |1/2|,

     \--------------/   \----------------------------/   \---/

где: налоговая база - налоговая база в целом по организации;

уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости ОС обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости ОС, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (действовало до 4 августа 2000 г., утратило силу в связи с изданием постановления Госкомстата России от 27 ноября 2003 г. N 104), а также в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (введен в действие с 4 августа 2003 г.).

При этом налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать показатель, который он будет использовать при распределении прибыли по обособленным подразделениям (среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда).

А. Евдокимов,

советник налоговой службы РФ III ранга

1 апреля 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2004 г.