Применение ПБУ 18/02 при реализации основных средств (А. Кирюшкин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2004 г.)

Применение ПБУ 18/02 при реализации основных средств

Выбытие объектов основных средств, использовавшихся до этого в течение определенного времени, - достаточно частое явление в хозяйственной жизни организации. Во многих случаях выбытие осуществляется в виде реализации.

Если реализуемый объект основных средств ранее использовался организацией, то в общем случае в учете числится соответствующая сумма амортизации, причем из-за возможных различий в методе ее начисления в бухгалтерском и налоговом учете основное средство имеет разную остаточную стоимость, и соответственно различным бывает финансовый результат от его реализации для целей бухгалтерского и налогового учета. В таком случае в связи с введением с 2003 г. положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства) должны отражать в бухгалтерском учете различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

В 2004 г. организация реализует ранее использовавшееся ею основное средство, введенное в эксплуатацию до 1 января 2003 г. Первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета составляет 120 000 руб., начисленная к моменту продажи сумма амортизации для целей бухгалтерского учета - 50 000 руб., для целей налогового учета - 100 000 руб., продажная стоимость - 75 000 руб., в том числе НДС - 11 441 руб.

При реализации объектов основных средств в соответствии с п.29 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, у организации в бухгалтерском учете возникают операционные доходы и расходы. Согласно п.30 ПБУ 6/01 выручка от продажи основного средства равна цене, указанной в договоре (без НДС). Расходы - остаточная стоимость объекта, затраты по транспортировке и т.п.

Продажная цена основного средства отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", а по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" показываются расходы, связанные с его реализацией. Остаточная стоимость основного средства определяется на счете 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".

Таким образом, в момент реализации организация делает следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 62 (76), Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 75 000 руб. - отражена выручка от продажи объекта;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" (76, субсчет "Расчеты по НДС") - 11 441 руб. - начислен НДС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 99, Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 6441 руб. - отражен убыток, полученный от продажи основного средства.

В соответствии с п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации для целей налогообложения определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доход от реализации амортизируемого имущества уменьшается на его остаточную стоимость, которая согласно п.1 ст.257 НК РФ определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Определяя налогооблагаемую прибыль, организация помимо остаточной стоимости имущества может уменьшить выручку от реализации и на другие расходы, которые непосредственно связаны с реализацией, однако в данном примере мы эти расходы не рассматриваем.

При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации основного средства (п.3 ст.271 НК РФ).

Таким образом, для целей налогового учета доходы от реализации составляют 63 559 руб. (75 000 - 11 441); расходы, связанные с реализацией, - 20 000 руб. (остаточная стоимость); финансовый результат в виде прибыли - 43 559 руб.

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В результате осуществления рассматриваемой операции в бухгалтерском учете образовался убыток в размере 6441 руб. и соответствующий ему условный доход, отражаемый в бухгалтерском учете записью Д-т 68, К-т 99 - 1546 руб. (6441 руб. х 24%). В то же время по данным налогового учета организация имеет прибыль от данной операции в размере 43 559 руб. и соответствующий ему текущий налог на прибыль в размере 10 454 руб. (43 559 руб. х 24%).

Следовательно, разница по налоговым обязательствам перед бюджетом по налогу на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете составляет 12 000 руб.

В данном случае согласно п.12 ПБУ 18/02 из-за применения разных способов начисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете возникли налогооблагаемые временные разницы. Они привели к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

За все время эксплуатации объекта разница между суммами амортизации, начисленными для целей бухгалтерского и налогового учета, составила 50 000 руб. Допустим, что при начислении амортизации за 2003 г. эта разница составила 30 000 руб. Соответственно оставшаяся часть разницы (20 000 руб.) приходится на период эксплуатации объекта до 1 января 2003 г. В таком случае общая величина налогооблагаемой временной разницы, возникшей в 2003 г., составляет 30 000 руб., а общая величина отложенного налогового обязательства за 2003 г. - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02).

Таким образом, в бухгалтерском учете организации при начислении амортизации по данному объекту с учетом ПБУ 18/02 в 2003 г. ежемесячно должны производиться записи:

Д-т 68, К-т 77 - 600 руб. - сумма ежемесячного отложенного налогового обязательства (7200 руб./12 мес.).

Так как к моменту реализации объекта основных средств его первоначальная стоимость не погашена полностью ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, в бухгалтерском учете организации на момент реализации сформирована сумма непогашенного отложенного налогового обязательства в размере 7200 руб. (оборот по записи Д-т 68, К-т 77 за 2003 г.).

В соответствии с п.18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Поэтому следует сделать следующие бухгалтерские записи: Д-т 77, К-т 99 - 7200 руб. - сумма накопленного (непогашенного) отложенного налогового обязательства. И одновременно: Д-т 99, К-т 68 - 7200 руб. - сумма накопленного (непогашенного) отложенного налогового обязательства.

Ввиду того что ПБУ 18/02 до 1 января 2003 г. не действовало, разница между налоговой и бухгалтерской амортизацией, начисленной по рассматриваемому объекту основных средств до этой даты, не отражалась в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница, т.е., для того чтобы в 2003 г. сравнять налог на прибыль по данным бухгалтерского учета (в данном случае условный доход) до размера текущего налога на прибыль по данным налогового учета, необходимо разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией, возникшей до 1 января 2003 г., отразить как постоянное налоговое обязательство: Д-т 99, К-т 68 - 4800 руб. - сумма постоянного налогового обязательства, равного разнице между налоговой и бухгалтерской амортизацией, начисленной до 1 января 2003 г., умноженного на 24% (20 000 руб. х 24%).

Таким образом, при определении финансового результата от реализации основного средства в кредит счета 68 списывается непогашенная сумма накопленного за 2003 г. отложенного налогового обязательства в размере 7200 руб. и сумма постоянного налогового обязательства в размере 4800 руб. (полученного в результате разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией, начисленной до 1 января 2003 г.). В результате условный доход, отраженный ранее в бухгалтерском учете на счете 68 в размере 1546 руб., доводится до величины текущего налога на прибыль по налоговому учету в размере 10 454 руб.

А. Кирюшкин,

аудитор ЗАО "Аудиторская фирма "Ранг-аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2004 г.