Доначисление налоговым органом сумм налогов (А. Федоров, "Финансовая газета", N 18, апрель 2004 г.)

Доначисление налоговым органом сумм налогов

В соответствии со ст.142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Статьей 1 АПК РФ правосудие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности осуществляется арбитражными судами в Российской Федерации, образованными в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральным конституционным законом (далее - арбитражные суды), путем разрешения экономических споров и рассмотрения иных дел, отнесенных к их компетенции Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, по правилам, установленным законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах.

Заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ (часть 1 ст.4 АПК РФ). Обращение в арбитражный суд осуществляется в форме жалобы - при обращении в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций, а также в иных случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами (часть 4 ст.4).

Арбитражный суд принимает судебные акты в форме решения, постановления, определения (часть 1 ст.15 АПК РФ). Судебный акт, принятый арбитражным судом первой инстанции при рассмотрении дела по существу, именуется решением. Судебные акты, принимаемые арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций по результатам рассмотрения апелляционных и кассационных жалоб, а также судебные акты, принимаемые президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации по результатам пересмотра судебных актов в порядке надзора, именуются постановлениями.

Все иные судебные акты арбитражных судов, принимаемые в ходе осуществления судопроизводства, именуются определениями (часть 2 ст.15).

Согласно части 1 ст.16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Неисполнение судебных актов, а также невыполнение требований арбитражных судов влечет за собой ответственность, установленную АПК РФ и другими федеральными законами (часть 2 ст.16). Обязательность судебных актов не лишает лиц, не участвовавших в деле, возможности обратиться в арбитражный суд за защитой нарушенных этими актами их прав и законных интересов путем обжалования указанных актов (часть 3 ст.16).

Частью 1 ст.180 АПК РФ предусмотрено, что решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 этой статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Согласно части 2 ст.180 решения Высшего арбитражного суда Российской Федерации и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия. Решения арбитражного суда по делам об административных правонарушениях, а в случаях, предусмотренных АПК РФ или иным федеральным законом, и по другим делам вступают в законную силу в сроки и в порядке, которые установлены АПК РФ или иным федеральным законом (часть 3 ст.180).

Таким образом, решение арбитражного суда первой инстанции, касающееся результатов рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (указанное решение относится к случаю разрешения экономических споров), вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. Решение арбитражного суда, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции (часть 1 ст.181 АПК РФ).

Статьей 269 АПК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе:

оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения;

отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт;

отменить решение полностью или в части и прекратить производство по делу либо оставить исковое заявление без рассмотрения полностью или в части.

Решение арбитражного суда, вступившее в законную силу, за исключением решения Высшего арбитражного суда Российской Федерации, может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции (часть 2 ст.181).

Частью 1 ст.287 АПК РФ установлено, что по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе:

оставить решение арбитражного суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения;

отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных п.3 части 1 данной статьи;

отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если этим судом нарушены нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 ст.288 АПК РФ основанием для отмены решения, постановления, или если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. При направлении дела на новое рассмотрение суд может указать на необходимость рассмотрения дела коллегиальным составом судей и (или) в ином судебном составе;

отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и передать дело на рассмотрение другого арбитражного суда первой или апелляционной инстанции в пределах одного и того же судебного округа, если указанные судебные акты повторно проверяются арбитражным судом кассационной инстанции и содержащиеся в них выводы не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам;

оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений;

отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и прекратить производство по делу либо оставить исковое заявление без рассмотрения полностью или в части.

Решение арбитражного суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном АПК РФ и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства (часть 1 ст.182 АПК РФ). Определение об обращении решения к немедленному исполнению подлежит немедленному исполнению. Обжалование определения не приостанавливает его исполнения (часть 6 ст.182).

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия (часть 5 ст.271 АПК РФ). Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции (часть 6 ст.271).

Лица, участвующие в деле, а также иные лица в случаях, предусмотренных АПК РФ, вправе обжаловать в порядке кассационного производства решение арбитражного суда первой инстанции, вступившее в законную силу, за исключением решений Высшего арбитражного суда Российской Федерации, и (или) постановление арбитражного суда апелляционной инстанции полностью или в части (ст.273 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции вправе по ходатайству лиц, участвующих в деле, приостановить исполнение судебных актов, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, при условии, если заявитель обосновал невозможность или затруднительность поворота исполнения либо предоставил обеспечение, предусмотренное в части 2 ст.283 АПК РФ (часть 1 ст.283).

Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов в Российской Федерации могут быть пересмотрены в порядке надзора по правилам главы 36 АПК РФ Высшим арбитражным судом Российской Федерации по заявлениям лиц, участвующих в деле, и иных указанных в ст.42 АПК РФ лиц, а по делам, перечисленным в ст.52 АПК РФ, по представлению прокурора (часть 1 ст.292 АПК РФ). Постановление президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации вступает в законную силу со дня его принятия (часть 1 ст.307 АПК РФ).

Учитывая изложенное, налоговый орган на основании вступившего в изложенном порядке в законную силу судебного акта по конкретному налогоплательщику и налоговому периоду обязан изменить решение по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Пример.

В ходе выездной налоговой проверки установлены нарушения налогового законодательства, повлекшие за собой доначисление, в частности, налога на прибыль, ЕСН, налога на имущество. Сумма налога на прибыль была исчислена с учетом доначисленных налогов, учитываемых при налогообложении прибыли. Решением территориальной инспекции МНС России по акту выездной налоговой проверки было предложено уплатить доначисленные по результатам проверки суммы налогов, т.е. налога на прибыль, ЕСН, налога на имущество.

Налогоплательщик отдельными исковыми заявлениями в арбитражный суд обжаловал факт доначисления всех указанных налогов по решению названной инспекции по выездной налоговой проверке организации. Объединить иски налогоплательщика в одном производстве не представлялось возможным, поскольку некоторые из них были поданы налогоплательщиком после рассмотрения арбитражным судом в первой инстанции ранее поданных исков.

Ряд исков налогоплательщика затрагивают доначисление налогов (ЕСН, налога на имущество), которые непосредственно влияют на исчисление по результатам проверки суммы налога на прибыль. При удовлетворении судом исковых заявлений налогоплательщика по налогам, влияющим на исчисление налога на прибыль, признается недействительным доначисление ЕСН и налога на имущество и, как следствие, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму указанных налогов, произведенное в акте выездной налоговой проверки.

Статьей 247 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях указанной главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно п.1 ст.274 НК РФ, налоговой базой для целей указанной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ (п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ). Пунктами 4 и 19 ст.270 предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией согласно законодательству о налогах и сборах (ЕСН, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующим налогам, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). Не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

Поскольку в рассматриваемом случае согласно вступившим в законную силу судебным актам отменяется доначисление ЕСН и налога на имущество, которое приводит к занижению суммы налога на прибыль, в измененном решении налогового органа должно быть отражено соответствующее доначисление налога на прибыль.

А. Федоров,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 18, апрель 2004 г.