Учет и налогообложение операций по формированию уставного (складочного) капитала (Е.А. Пронина, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2003 г.)

Учет и налогообложение операций по формированию уставного
(складочного) капитала

Вклад в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ может быть внесен имуществом в денежной и натуральной форме, а также имущественными правами.

Порядок денежной оценки имущества, вносимого в уставный капитал, определяется соответствующими федеральными законами.

Федеральным законом от 08.02.98 N 14-ФЗ (ред. от 21.03.02) "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками единогласно. Если номинальная стоимость неденежного вклада превышает 200 МРОТ, установленных законодательством Российской Федерации, на дату представления документов для государственной регистрации, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 27.03.03) "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций неденежными средствами при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату дополнительных акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

Основанием для отражения в учете имущества, поступившего в качестве вклада участников в уставный капитал, являются акт приемки-передачи ценностей и (или) накладная, оформленные в соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации, утвержденными соответствующими постановлениями Госкомстата России.

Пример 1. Уставный капитал ООО зарегистрирован в размере 30 тыс. руб. Организация-участник ООО внесла вклад путем передачи объектов основных средств. Доля участника в ООО составляет 50%. Номинальная стоимость доли, соответствующая денежной оценке вклада, - 15 тыс. руб. Балансовая стоимость внесенных в уставный капитал объектов основных средств - 20 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета является одинаковой и на момент передачи составляет 10 тыс. руб. НДС по объектам основных средств на момент передачи полностью принят к вычетам из бюджета. Расходы ООО по доставке объектов основных средств составляют 1,2 тыс. руб. (с учетом НДС - 200 руб.).

В соответствии с подп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией и не облагается налогом на добавленную стоимость (подп.1 п.2 ст.146 НК РФ). Поэтому выделение суммы НДС в документах на передачу материальных ценностей не производится и счет-фактура не выписывается.

На основании подп.4 п.2 ст.170 НК РФ не подлежат вычетам из бюджета суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов основных средств, используемых для операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Порядок расчетов по НДС при внесении вкладов имуществом в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.02).

При этом если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (п.3.3.3 Методических рекомендаций).

Суммы налога, предъявленные покупателем, учитываются в этом случае в стоимости такого имущества (п.2 ст.170 НК РФ).

В налоговой декларации по НДС указанные суммы отражаются по стр.430 раздела I "Расчет общей суммы налога".

В учете ООО составляются записи:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.68-3 "Расчеты по НДС"

2 тыс. руб. (10 тыс. руб. х 20%) НДС восстановлен к уплате в бюджет;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2 тыс. руб. сумма восстановленного НДС включена в первоначальную стоимость объектов основных средств;

Д-т сч.01-5 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

22 тыс. руб. списана первоначальная стоимость передаваемого объекта основных средств;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-5 "Выбытие основных средств"

10 тыс. руб. списана сумма начисленной амортизации.

Вклады в уставный капитал других организаций признаются финансовыми вложениями, принимаемыми к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

В рассматриваемом примере первоначальная стоимость финансовых вложений в уставный капитал других организаций соответствует денежной оценке объекта основных средств, согласованной участниками ООО, и составляет 15 тыс. руб.

В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" разница между денежной оценкой вклада, осуществляемого в виде передачи объекта основных средств, и остаточной стоимостью передаваемого объекта основных средств для целей бухгалтерского учета является доходом, связанным с участием в уставных капиталах других организаций, и учитывается в составе операционных доходов (когда это не является предметом деятельности организации).

Д-т сч.58-1 "Паи и акции",

К-т сч.01-5 "Выбытие основных средств"

12 тыс. руб. отражена передача объекта в качестве вклада в уставный капитал ООО по остаточной стоимости;

Д-т сч.58-1 "Паи и акции",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

3 тыс. руб. отражено превышение номинальной стоимости доли вклада в уставный капитал над остаточной стоимостью объекта основных средств;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

3 тыс. руб. отражена прибыль от передачи имущества в уставный капитал ООО.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п.3 ст.270 НК РФ). Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей в целях исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника (подп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

Признанный в бухгалтерском учете доход в размере 3 тыс. руб. от передачи объекта в качестве вклада в уставный капитал для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, но оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли и, следовательно, приводит к различию между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль установлен ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом по налогу на прибыль (п.20 ПБУ 18/02). В учете ООО составляются записи:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"

720 руб. (3 тыс. руб. х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль.

В соответствии с п.1 ПБУ 18/02 организации (кроме субъектов малого предпринимательства) обязаны отражать в бухгалтерском учете разницу между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного периода, образовавшуюся в результате применения различных правил признания доходов и расходов.

В приведенном примере бухгалтерская прибыль не будет учитываться для целей налогообложения прибыли, поэтому бухгалтерскую прибыль следует рассматривать как возникшую постоянную разницу и учитывать в порядке, установленном ПБУ 18/02. Возникновение постоянной разницы (3 тыс. руб.) приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль:

Д-т сч.68-1 "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

720 руб. (3 тыс. руб. х 24%) отражено уменьшение налога на прибыль с суммы постоянной разницы.

При передаче объектов основных средств в уставный (складочный) капитал первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п.9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Затраты, связанные с регистрацией прав на объекты основных средств, доставкой и доведением до рабочего состояния, включаются в их первоначальную стоимость:

Д-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный капитал)",

К-т сч.80 "Уставный капитал"

30 тыс. руб. отражен зарегистрированный уставный капитал;

Д-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный капитал)"

15 тыс. руб. отражена согласованная стоимость объектов основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал;

Д-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 тыс. руб. отражена стоимость услуг на транспортировку объектов основных средств;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

0,2 тыс. руб. отражен НДС по транспортным расходам;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств"

16 тыс. руб. сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке.

Сумма НДС, уплаченного транспортной организации, принимается к вычету в установленном порядке после оплаты и при наличии оформленного счета-фактуры.

Доходы в виде имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Расходы на приобретение объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал, для целей исчисления налога на прибыль определяются в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

Амортизация по объектам основных средств, внесенным учредителями в качестве взноса в уставный капитал, начисляется по установленным правилам в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством.

Учет операций по выдаче долей в уставном капитале
в неденежной форме

В соответствии со ст.94 ГК РФ участник общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При выходе участника из общества в учредительные документы вносятся изменения, подлежащие государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

При выходе из общества участнику должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, предусмотренные Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (п.3. ст.26 Федерального закона N 14-ФЗ).

Доля участника общества переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. У общества возникает обязанность выплатить участнику действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Под действительной стоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале (п.2 ст.14 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. Если на момент выхода участника из общества его вклад в уставный капитал был внесен не полностью, то ему выплачивается действительная стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.

Выплата доли (или выдача в натуре имущества той же стоимости) производится в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

Пример 2. Организация-участник внесла в 2001 г. вклад в ООО путем передачи основных средств. Доля участника в ООО составляет 50%, номинальная стоимость доли, соответствующая денежной оценке вклада, составила 15 тыс. руб.

Остаточная стоимость основных средств, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, для целей налогового учета составляет 18 тыс. руб.

Участник подал заявление о выходе из общества в ноябре 2002 г. По итогам 2002 г. стоимость чистых активов ООО составляет 150 тыс. руб. Общество обязано выплатить участнику 75 тыс. руб. (50% стоимости чистых активов).

В апреле 2003 г. участник получил свою долю в ООО товарами (3 ед. стоимостью 25 тыс. руб. каждая). Покупная стоимость товаров составила 18 тыс. руб. за единицу. На момент передачи товаров сумма НДС в размере 10,8 тыс. руб. была принята к вычетам из бюджета.

Организация-участник ООО на дату подачи заявления о выходе должна отразить в учете переход доли в уставном капитале и возникновение требования по выплате действительной стоимости доли в имуществе ООО.

До утверждения годовой отчетности действительная стоимость доли участника, подлежащая выплате, не может быть определена. Поэтому на дату подачи заявления о выходе из общества участнику следует отразить в учете на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО право на получение действительной стоимости доли:

ноябрь 2002 г.

Д-т сч.58-5 "Право на получение доли",

К-т сч.58-1 "Паи и акции"

15 тыс. руб. отражено право на получение действительной доли в сумме вклада в уставный капитал.

Согласно п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются для организации операционными доходами (когда это не является предметом деятельности организации).

Величина поступлений определяется исходя из величины поступлений денежных средств и (или) величины дебиторской задолженности. Величина дебиторской задолженности определяется исходя из действительной стоимости доли организации в уставном капитале ООО и принимается к учету при соблюдении условий п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, поэтому данное поступление может быть признано только после утверждения бухгалтерской отчетности:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

75 тыс. руб. отражена задолженность по выплате действительной доли.

При выбытии финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п.27 ПБУ 19/02). В приведенном примере первоначальная стоимость доли в уставном капитале ООО соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58-5 "Право на получение доли"

15 тыс. руб. списана первоначальная стоимость доли в сумме вклада в уставный капитал;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

60 тыс. руб. отражена прибыль от выхода участника из состава ООО;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"

14,4 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами налогоплательщика. При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе из хозяйственного общества, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 4 п.1 ст.251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли налоговая база по рассматриваемой операции составляет 57 тыс. руб. (75 - 18).

Разницу между прибылью, полученной от данной операции для целей бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль по данной операции в размере 3 тыс. руб. (60 - 57) следует рассматривать как возникшую постоянную разницу, приводящую к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль.

Д-т сч.68-1 "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

720 руб. (3 тыс. руб. х 24%) отражено уменьшение налога на прибыль с суммы постоянной разницы.

Получение товаров в апреле 2003 г. в оплату действительной стоимости доли отражается следующей записью:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 75 тыс. руб.

На дату подачи заявления о выходе участника из общества на основании сведений, содержащихся в учредительных документах, в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность организации перед участником в сумме номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества:

ноябрь 2002 г.

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

15 тыс. руб. отражена задолженность перед участником ООО в сумме вклада в уставный капитал.

В соответствии с п.5 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н, N 03-6/пз, расчет стоимости чистых активов и расчет величины действительной доли участника производятся по состоянию на 31 декабря отчетного года.

На дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности ООО составляется запись:

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

60 тыс. руб. чистая прибыль направлена на выплату действительной доли участника, вышедшего из ООО.

Передача товаров в счет погашения задолженности перед участником ООО учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99).

На основании подп.5 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества. Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п.3 ст.39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп.1 п.1, п.2 ст.146 НК РФ). Таким образом, превышение стоимости передаваемого имущества над суммой первоначального вклада признается реализацией.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданных товаров над суммой первоначального взноса участника (без учета НДС) и определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

апрель 2003 г.

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.90-1 "Выручка"

75 тыс. руб. отражена реализация товаров в погашение задолженности перед участником, вышедшим из ООО;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68-3 "Расчеты по НДС"

10 тыс. руб. [(75 - 15) х 20% : 120%] начислен НДС с суммы превышения стоимости переданных товаров над суммой первоначального взноса.

Поскольку одним из условий применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а передача товаров участнику в пределах суммы первоначального взноса не является реализацией и не признается объектом обложения НДС, то сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении указанных товаров, ранее отраженная в качестве налогового вычета по НДС, должна быть восстановлена к уплате в бюджет. Подлежащая восстановлению сумма НДС рассчитывается как доля уплаченной поставщикам суммы НДС, определяемая соотношением стоимости передаваемых товаров в пределах суммы первоначального взноса к общей стоимости отгруженных товаров. Указанная сумма налога учитывается в стоимости этих товаров:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.68-3 "Расчеты по НДС"

2,16 тыс. руб. (10,8 х 15 : 75) восстановлен к уплате в бюджет НДС;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2,16 тыс. руб. сумма восстановленного НДС включена в стоимость товаров;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

56,16 тыс. руб. (18 х 3 + 2,16) списана стоимость реализованных товаров;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

8,84 тыс. руб. (75 - 10 - 56,16) отражена прибыль от реализации товаров;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"

2,122 тыс. руб. (8,84 тыс. руб. х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль.

Постоянных или временных разниц по данной операции не возникает, поэтому сумма условного расхода по налогу на прибыль равна исчисленной сумме текущего налога на прибыль.

В соответствии с подп.5 п.1 ст.208 и п.1 ст.209 НК РФ доход от реализации долей участия в уставном капитале организаций, полученный от источников в Российской Федерации, облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. При выходе участника из общества доходом является сумма превышения действительной стоимости доли участника общества над номинальной стоимостью доли в уставном капитале, отраженной в учредительных документах. Если участником, вышедшим из ООО, является физическое лицо, то организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму НДФЛ (п.1 ст.226 НК РФ). Если у организации отсутствует возможность удержать сумму НДФЛ за счет каких-либо денежных средств, например, вышедший участник не является работником организации, а стоимость действительной доли выплачивается в натуре имуществом, то организация в качестве налогового агента обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226 НК РФ).

Е.А. Пронина,

ООО "Кампан-Аудит", Тула

"Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2003 г.