Льготы и вычеты: различия и особенности применения
В правоприменительной практике часто возникает вопрос, можно ли руководствоваться нормами, регулирующими порядок использования налоговых льгот, при применении налогового вычета, в частности, при заявлении вычета и определении правовых последствий такого заявления.
Общие правила использования льготы можно сформулировать следующим образом. В соответствии со ст.80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, составленной с учетом льготы по соответствующему налогу, а следовательно, не вправе отказать в заявлении льготы. Использование льготы, по общему правилу, носит заявительный характер. Следовательно, заявление льготы - это фактически ее использование. В использовании льготы налогоплательщику может быть отказано только на основании обоснованного и мотивированного решения налогового органа. Таким образом, использование льготы не может быть обусловлено необходимостью проведения налоговым органом проверки обоснованности ее использования. И требовать возврата переплаты по налогу, образовавшейся в связи с использованием льготы, налогоплательщик вправе в соответствии со ст.78 НК РФ сразу после представления в налоговые органы соответствующей декларации.
Утверждение, что налоговый вычет - это самостоятельный институт, основывается на формальном анализе норм, устанавливающих льготы, вычеты и регулирующих порядок их применения. Однако формального подхода недостаточно. В учебной литературе по дисциплине "Финансовое право" высказываются точки зрения, согласно которым вычет может рассматриваться как льгота, направленная на определенный элемент налогообложения.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит определения налогового вычета, равно как не определяет налоговый вычет как льготу. В соответствии со ст.56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Наиболее распространено представление, что льгота направлена на объект налогообложения. Согласно такому представлению льгота заключается в выведении из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения. Такая льгота по НДС установлена ст.149 НК РФ. А в отношении акцизов операции, выведенные из-под налогообложения, установлены ст.183 НК РФ. В ст.217 НК РФ перечислены доходы, выведенные из-под обложения налогом на доходы физических лиц. При этом ни в одной из указанных статей прямо не сказано, что они устанавливают льготы. Следовательно, то обстоятельство, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не определяет налоговый вычет как льготу, не является безоговорочным основанием для невключения налогового вычета в категорию льгот.
В то же время, если рассматривать льготу как любое преимущество, направленное на сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика, уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы налога является преимуществом и, следовательно, льготой. Однако спорно, что такое уменьшение на сумму ранее уплаченных налогов можно считать преимуществом. При этом в любом случае отказ в принятии к вычету таких сумм представляется явным нарушением принципов равенства и справедливости налогообложения.
В соответствии со ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. В результате в невыгодном положении оказывается тот налогоплательщик, которому при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для его собственной коммерческой деятельности, предъявлено больше налога, если предъявить к вычету такой налог он не может. Аналогичная норма содержится в ст.200 НК РФ в отношении того, на какие вычеты налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам. Таким образом, предусмотренные НК РФ вычеты - это необязательно преимущества.
Вычеты, применяемые при исчислении и уплате НДС и акцизов, не являются преимуществом по отношению к другим налогоплательщикам и, следовательно, не соответствуют формальному определению льготы. Что же касается не косвенных, а прямых налогов, то, например, при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц налогоплательщик уменьшает на налоговые вычеты налоговую базу, а не подлежащую уплате в бюджет сумму налога. При этом налоговая база уменьшается на расходы, осуществленные на цели, поощряемые государством. Это, бесспорно, является преимуществом по сравнению с другими налогоплательщиками.
Таким образом, вычет может быть направлен как на подлежащую уплате в бюджет сумму налога (НДС), так и на налоговую базу (налог на доходы физических лиц). Поскольку вычеты могут быть направлены на разные элементы налогообложения, понятие вычета охватывает разные по своей сути явления. В этой связи представляется невозможным применение общих п
