Комментарий к изменениям и дополнениям в приказ МНС Российской Федерации от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению", утвержденным приказом МНС России от 04.11.2003 N БГ-3-05/598 (Л.В. Комарова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2004 г.)

Комментарий к изменениям и дополнениям в приказ МНС Российской Федерации от
26.12.2002 N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым
взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих
выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению"*(1),
утвержденным приказом МНС России от 04.11.2003 N БГ-3-05/598

     1. Законодательное    обеспечение       обязательного   пенсионного 

        страхования в Российской Федерации                               

     2. Субъекты обязательного пенсионного страхования                   

     3. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов  на   обязательное 

        пенсионное страхование                                           

1. Законодательное обеспечение обязательного
пенсионного страхования в Российской Федерации

Организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), который регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования и т.д.

Законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании состоит из Конституции Российской Федерации, Закона N 167-ФЗ, законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, Федеральных законов от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", от 01.04.1996 N 27-ФЗ и "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", иных федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними нормативных правовых актов Российской Федерации.

Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом N 167-ФЗ.

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные Законом N 167-ФЗ, применяются правила международного договора Российской Федерации.

2. Субъекты обязательного пенсионного страхования

Субъектами обязательного пенсионного страхования являются федеральные органы государственной власти, страхователи, страховщик и застрахованные лица.

Обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации осуществляется страховщиком, которым является Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР).

Наряду с ПФР страховщиками по обязательному пенсионному страхованию могут быть негосударственные пенсионные фонды в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством.

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов и осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию, регулируются Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ).

Согласно ст.6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в подпунктах 1 и 2 п.1 ст.6 Закона 167-ФЗ, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.

В целях Закона N 167-ФЗ частные детективы и занимающиеся частной практикой нотариусы приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

К страхователям приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст.29 Закона N 167-ФЗ, устанавливающей порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию.

Согласно ст.14 Закона N 167-ФЗ, устанавливающей права, обязанности и ответственность страхователей, страхователи обязаны зарегистрироваться в территориальных органах страховщика в порядке, установленном ст.11 вышеназванного Закона, своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР и вести учет, связанный с их начислением и перечислением, представлять в территориальные органы страховщика документы, необходимые для ведения индивидуального (персонифицированного) учета, а также для назначения (перерасчета) и выплаты обязательного страхового обеспечения, выполнять требования территориальных органов страховщика об устранении выявленных нарушений законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, а также выполнять другие обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с Законом N 167-ФЗ.

Согласно Закону N 167-ФЗ застрахованными лицами, то есть лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства:

работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;

самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты);

являющиеся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;

работающие за пределами территории Российской Федерации в случае уплаты страховых взносов в соответствии со ст.29 Закона N 167-ФЗ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

являющиеся членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с настоящим Федеральным законом.

При решении вопроса о распространении (или нераспространении) обязательного пенсионного страхования на иностранных граждан необходимо учитывать следующее.

ПФР разъяснил в письме от 04.08.2003 N СД-09-19/8255, направленном в адрес МНС России, порядок распространения обязательного пенсионного страхования на иностранных граждан.

Так, в соответствии со ст.7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.

Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с указанным Федеральным законом.

Согласно Федеральному закону от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении граждан в Российской Федерации" выделяются две формы проживания иностранцев на территории Российской Федерации: временное и постоянное.

Таким образом, обязательное пенсионное страхование распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, если они проживают на территории Российской Федерации и при этом осуществляют трудовую деятельность. В таком случае организации - страхователи должны на общих основаниях уплачивать страховые взносы за иностранцев и лиц без гражданства, постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации.

Согласно ст.25 Закона N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

3. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов страхователями установлены ст.24 Закона N 167-ФЗ, согласно которой сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых п.2 ст.10 настоящего Федерального закона.

Пунктом 2 ст.10 Закона N 167-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Статья 236 НК РФ устанавливает объект обложения единым социальным налогом.

Так, объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Объектом налогообложения для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и адвокатов признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые (или выплачиваемые) налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно ст.237 НК РФ, устанавливающей налоговую базу по единому социальному налогу, налоговая база налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п.1 ст.238 настоящего Кодекса).

Налоговая база налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - соответствующая сумма акцизов.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 части первой ст.221 настоящего Кодекса.

Следует учитывать, что организации, имеющие работников - инвалидов, а также общественные организации инвалидов, перечисленные в ст.239 НК РФ, освобождающиеся согласно данной статье Кодекса от уплаты единого социального налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме. Разъяснения по этому вопросу даны в письме ПФР от 13.05.2002 N СД-09-27/4254.

Эта позиция подтверждается постановлением ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02, которым установлено следующее.

Исходя из Закона N 167-ФЗ и принятого позднее Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога. Часть этого налога, зачислявшаяся ранее в ПФР, направляется в федеральный бюджет и предназначается для выплаты базовой части трудовой пенсии.

Согласно ст.3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст.8 НК РФ.

Поскольку Законом N 167-ФЗ предусмотрена иная природа этих обязательных платежей, то на них не распространяются положения ст.239 НК РФ.

Страхователи ежемесячно определяют суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, рассчитанной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, установленного ст.22 Закона N 167-ФЗ (согласно ст.23 Закона N 167-ФЗ отчетными периодами признаются I квартал, 1-е полугодие, девять месяцев календарного года, а под расчетным периодом понимается календарный год).

Тариф страхового взноса - это размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов.

Если иное не предусмотрено п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ, для страхователей, производящих выплаты физическим лицам, в том числе организаций, индивидуальных предпринимателей, а также физических лиц, то есть для лиц, выступающих в качестве работодателей - страхователей, за исключением лиц, выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются тарифы страховых взносов, установленные подпунктом 1 п.2 ст.22 вышеназванного Закона.

В течение 2002-2005 годов для страхователей, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, применяются ставки страховых взносов, установленные п.1 ст.33 Закона N 167-ФЗ.

Для организаций, индивидуальных предпринимателей, а также физических лиц, то есть для лиц, выступающих в качестве работодателей страхователей, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются тарифы страховых взносов, установленные подпунктом 2 п.2 ст.22 Закона N 167-ФЗ.

В течение 2002-2005 годов для страхователей, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, применяются ставки страховых взносов, установленные п.2 ст.33 Закона N 167-ФЗ.

В соответствии с п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ тарифы страховых взносов, предусмотренные п.2 ст.22 и ст.33 вышеуказанного Закона, применяются страхователями, производящими выплаты физическим лицам, в том числе организациями, индивидуальными предпринимателями, а также физическими лицами, если соблюдены требования, установленные п.2 ст.241 НК РФ.

Пунктом 2 ст.241 НК РФ определено следующее.

Если на момент уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 п.1 ст.235 НК РФ (т.е. лицами, производящими выплаты физическим лицам: организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями), накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., единый социальный налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в п.1 ст.241 НК РФ критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника применяется средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России; при этом необходимо учитывать, что постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72 утвержден Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, а постановление Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 утратило силу в связи с изданием постановления Госкомстата России от 24.07.2003 N 71.

Для целей исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование расчет условия на право применения регрессивных тарифов страховых взносов производится ежемесячно.

Страхователи, у которых в расчете за какой-либо месяц последнего квартала расчетного периода база для начисления страховых взносов составила менее 2500 руб., до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу тарифов страховых взносов.

С месяца, следующего за месяцем, в котором данное право утрачено, заполнение Расчета условия на право применения регрессивных тарифов не производится, и в соответствующих графах проставляется отметка "Z", а ежемесячные авансовые платежи по страховым взносам рассчитываются исходя из подлежащих налогообложению выплат, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и максимальных тарифов, предусмотренных ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины базы на каждое физическое лицо. Расчет на право применения регрессивных тарифов страхователями также не заполняется, если они утратили в истекшие отчетные периоды календарного года право на применение этих тарифов.

Если организация имеет в своем составе обособленные подразделения, то в соответствии с п.2 ст.241 НК РФ Расчет условия на право применения регрессивных тарифов производится в целом по организации независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате страховых взносов.

Согласно ст.28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа.

Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ.

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ.

В постановлении ПФР от 21.06.2003 N 90п "Об утверждении Разъяснения о порядке применения Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.03.2003 N 148" даны разъяснения по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа в размере, превышающим минимальный размер фиксированного платежа, а также разъяснения по порядку добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию российских граждан, работающих в российской организации за пределами Российской Федерации.

Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам; причем уплата страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов (страховой и накопительной) в ПФР.

Страхователи - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Порядок уплаты страховых взносов страхователями - организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, разъяснен письмом МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835, ПФР России от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221.

Страхователи отражают данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС России по согласованию с ПФР.

Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой МНС России по согласованию с ПФР.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Форма расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и Порядок ее заполнения - утверждены приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения" (с изменениями и дополнениями).

Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747.

В целях уточнения порядка заполнения декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование приказом МНС России от 04.11.2003 N БГ-3-05/598 "О внесении изменений и дополнений в приказ МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747" в приказ МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению" (далее - Приказ) внесены изменения и дополнения следующего содержания.

1. Приложение N 1 к Приказу дает новую редакцию таблицы "Справочно" на листе 06

Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

                                                    (в рублях и копейках)

	Код строки	Всего	в том числе:
			на страхо- вую часть трудовой пенсии	на накопи- тельную часть трудовой пен- сии
1	2	3	4	5
Уплачено страховых взносов на обязательное пенсионное страхова- ние за расчетный период по данным страхователя	010
в том числе за последний квар- тал расчетного периода	011
из него: - 1 месяц	012
- 2 месяц	013
- 3 месяц	014
Разница между суммами страховых взносов, уплаченными за расчетный период, и суммами страховых взно- сов, начисленными за расчетный период	015		X	X
в том числе за последний квартал расчетного периода	016		X	X
из него: - 1 месяц	017		X	X
- 2 месяц	018		X	X
- 3 месяц	019		X	X

2. В приложении N 2 к Приказу:

1) преамбула после абзаца первого дополнена абзацем следующего содержания:

"Страхователи, которые как налогоплательщики, состоят на учете в межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам в соответствии с приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 (зарегистрирован в Минюсте России 25.09.2001 N 2950; "Российская газета", 03.10.2001, N 192), представляют декларации в указанные инспекции";

2) в порядке заполнения раздела "I. Декларация по страховым взносам за 200 __ г. (строки 0100-0440)" слова "Коллегии адвокатов и иные адвокатские образования" заменены словами "Коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации";

3) раздел "Порядок заполнения таблицы "Справочно" на листе N 06" изложен в следующей редакции:

"Порядок заполнения таблицы "Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование"

По строкам 010-014 налогоплательщиком указываются уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с разбивкой на страховую и накопительную части трудовой пенсии, которые на основании назначения платежа, указанного в платежном поручении, относятся к суммам, начисленным за расчетный период:

по строке 010 - суммы, уплаченные не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации, из начисленных по декларации сумм, отраженных в графе 9 по строкам 0200, 0300, 0400 соответственно;

по строке 011 - суммы, уплаченные не позднее установленного законодательством для уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование числа месяца, следующего за последним кварталом расчетного периода, за который представляется декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, из начисленных по этой декларации сумм, отраженных в графе 9 по строкам 0210, 0310, 0410 соответственно;

в строках 012, 013, 014 - суммы, уплаченные не позднее установленного законодательством для уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование числа месяца, следующего за соответствующим календарным месяцем последнего квартала расчетного периода, из начисленных по декларации сумм, отраженных в графе 9 по строкам 0220, 0230, 0240; 0320, 0330, 0340; 0420, 0430, 0440 соответственно.

По строкам 015-019 в графе 3 отражается разница между уплаченными за расчетный период суммами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и суммами страховых взносов, начисленными за этот же период и отраженными в декларации по единому социальному налогу, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, зарегистрированным Минюстом России от 05.11.2002 N 3900 ("Российская газета", N 215, 13.11.2002).

Значения по строкам 015-019 определяются соответственно как:

строка 015 графа 3 = строка 010 графа 3 - строка 0500 графа 3 декларации по единому социальному налогу;

строка 016 графа 3 = строка 011 графа 3 - строка 0510 графа 3 декларации по единому социальному налогу;

строка 017 графа 3 = строка 012 графа 3 - строка 0520 графа 3 декларации по единому социальному налогу;

строка 018 графа 3 = строка 013 графа 3 - строка 0530 графа 3 декларации по единому социальному налогу;

строка 019 графа 3 = строка 014 графа 3 - строка 0540 графа 3 декларации по единому социальному налогу".

При решении страхователями вопроса об отнесении страховых взносов к прямым или косвенным расходам (при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль) необходимо учитывать следующее.

Пунктом 1 ст.318 НК РФ определен перечень расходов на производство и реализацию, подразделяющихся на прямые и косвенные расходы. При этом следует иметь в виду, что приведенный в вышеуказанном пункте ст.318 НК РФ перечень прямых расходов является исчерпывающим.

Так, к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда.

Несмотря на то что в соответствии с п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса, назначение ЕСН и страховых взносов различно.

Статьей 1 Закона N 167-ФЗ определено, что данный Закон устанавливает основы государственного регулирования обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования.

Так, сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования).

При этом в самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в бюджет ПФР исходя из установленных тарифов страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Связь между этими платежами состоит в том, что сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Таким образом, суммы исчисленных в соответствии с Законом N 167-ФЗ страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

Л.В. Комарова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст настоящих Изменений и дополнений включен в комментарий.