Вопрос: Основное средство приобретено в ноябре 2003 года. Цена его реализации определена в 2400 евро с пометкой в договоре "в том числе НДС", сумма НДС не определена. Счет-фактура выставлен в ноябре в у.е., НДС указан по ставке 20%. Оплата произведена в рублях в феврале 2004 года по курсу на день оплаты, при этом курс евро по отношению к курсу рубля вырос, возникла суммовая разница. В момент отгрузки основного средства ставка НДС составляла 20%, а в момент оплаты - 18%. Какую сумму НДС организация должна уплатить и может принять к вычету с суммовой разницы? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2004 г.)

Основное средство приобретено в ноябре 2003 года. Цена его реализации определена в 2400 евро с пометкой в договоре "в том числе НДС", сумма НДС ни в процентах, ни в валюте не определена. Счет-фактура выставлен в ноябре в условных единицах, НДС в счете-фактуре указан по ставке 20%. Оплата произведена в рублях в феврале 2004 года по курсу на день оплаты, при этом курс евро по отношению к курсу рубля вырос, в связи с чем в учете возникла суммовая разница. Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2004 года. В момент отгрузки (в 2003 году) ставка НДС составляла 20%, а в момент оплаты - 18%. Какую сумму НДС организация должна уплатить и может принять к вычету с суммовой разницы - по ставке 18 или 20%? Как в этом случае определить первоначальную стоимость основного средства для целей обложения налогом на имущество?

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях (п.1 ст.8 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п.2 ст.317 ГК РФ).

Плательщик НДС при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (ст.168 НК РФ).

Следовательно, при отгрузке (передаче) основного средства в 2003 году продавец в счете-фактуре указывает сумму налога, исчисленную по ставке, действующей на момент его отгрузки, то есть 20%. В соответствии с п.8 ст.149 НК РФ при изменении редакции п.1-3 ст.149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению (сюда же по аналогии можно отнести и изменение налоговых ставок), налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. Поэтому оплата за товар, отгруженный в 2003 году производится также с НДС по ставке 20%.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, по основному средству, отгрузка (передача) которого произошла в 2003 году, а оплата произведена в 2004 году, к вычету в общем случае принимается налог, указанный в счете-фактуре, то есть в размере 20%.

Остается выяснить, относится ли п.8 ст.149 НК РФ к суммовой разнице, то есть является ли суммовая разница суммой, связанной с операцией по отгрузке основного средства, и, следовательно, должна включать в себя НДС по ставке 20%, или это самостоятельная сумма, которая возникла непосредственно в 2004 году и отношения к операции по отгрузке не имеет, а, следовательно, должна включать в себя НДС по ставке 18%.

По мнению эксперта, дополнительная оплата в виде суммовой разницы для целей исчисления НДС (в отличие от налога на прибыль) изначально является непосредственно оплатой приобретаемого основного средства, а не суммой, связанной с этой оплатой. При оплате в рублях цены основного средства, установленной в иностранной валюте, фактически меняется цена договора в рублях - при росте курса валюты продажная стоимость основного средства увеличивается. Поэтому суммовая разница непосредственно связана с нормой п.8 ст.149 НК РФ, то есть в рассматриваемом случае НДС с суммовой разницы следует высчитывать по ставке 20/120%, а не 18/118%.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) (в соответствии с п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Поскольку суммовая разница в данном случае возникла до ввода объекта ОС в эксплуатацию, ее сумма за вычетом НДС по ставке 20/120% включается в первоначальную стоимость основного средства и соответственно в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

М. Володина,

эксперт "БП"

1 мая 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2004 г.