Отрицательная разница между доходом от продажи доли в уставном капитале и расходами в виде взноса (А. Федоров, "Финансовая газета", N 20, май 2004 г.)

Отрицательная разница между доходом от продажи доли
в уставном капитале и расходами в виде взноса

Подпунктом 4 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Согласно п.2 ст.66 ГК РФ хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью (п.3 ст.66 ГК РФ).

Термин "выход" используется в ГК РФ применительно к хозяйственным товариществам (ст.76, 77 ГК РФ, относящиеся к полным товариществам) и хозяйственным обществам (ст.94 и 95 ГК РФ). Напротив, термин "выбытие" используется в ГК РФ только применительно к хозяйственным товариществам (ст.75, 78 и 86 ГК РФ). При этом, как следует из ст.77 и 78 ГК РФ, термины "выход" и "выбытие" используются как синонимы. Таким образом, говорят о выходе (не о выбытии) участников из хозяйственных обществ и о выходе и (или) выбытии участников из хозяйственных товариществ.

Пунктом 1 ст.87 ГК РФ определено, что обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Таким образом, уставный капитал общества разделен на доли.

Правовое положение ООО и права и обязанности его участников определяются ГК РФ и Федеральным законом от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Размер доли участника ООО в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби.

Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества (п.2 ст.14 Закона N 14-ФЗ). Действительная стоимость доли участника ООО соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Пунктом 1 ст.90 ГК РФ предусмотрено, что уставный капитал общества составляется из стоимости вкладов его участников. Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п.1 ст.15 Закона N 14-ФЗ).

ГК РФ рассматривает как порядок перехода доли в уставном капитале общества (ст.93), так и порядок выхода участника общества из общества (ст.94). Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть одному или нескольким участникам данного общества (п.1 ст.93 ГК РФ). Согласие общества или других участников общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества (п.1 ст.21 Закона N 14-ФЗ).

Отчуждение участником общества своей доли (ее части) третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено уставом общества (п.2 ст.93 ГК РФ).

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и учредительными документами общества.

Пунктом 2 ст.26 Закона N 14-ФЗ определено, что в случае выхода участника ООО из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом ООО обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.

Таким образом, и в случае продажи всей своей доли в уставном капитале ООО участникам данного общества или третьим лицам (ст.93 ГК РФ), и в случае выхода участника общества из общества (ст.94 ГК РФ) его участие в обществе прекращается. В этой связи продажу участником общества всей доли в уставном капитале общества допустимо рассматривать как выход этого участника общества из ООО. При этом денежные средства, вырученные участником общества за указанную долю, являются имуществом, которое передается в связи с его выходом из хозяйственного общества в результате продажи участником общества всей своей доли в уставном капитале общества.

Учитывая изложенное, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником ООО при продаже всей доли в уставном капитале общества.

Кроме положений п.п.4 п.1 ст.251 НК РФ следует иметь в виду, что согласно п.3 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. В связи с этим при определении налоговой базы организации не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал ООО.

Таким образом, как доходы, рассматриваемые в п.п.4 п.1 ст.251, так и расходы, поименованные в п.3 ст.270, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются:

для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с названной главой;

для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Таким образом, при установлении объекта налогообложения по налогу на прибыль должны рассматриваться доходы и расходы российской организации, которые определяются (учитываются) в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом прибыль может возникнуть только при наличии указанных доходов. Следовательно, отрицательная разница между доходом налогоплательщика от продажи всей доли в уставном капитале ООО и расходами в виде взноса в указанный капитал для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Согласно п.8 ст.274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Доходы и расходы, связанные с приобретением и продажей доли в уставном капитале ООО, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Поэтому отрицательная разница между доходом налогоплательщика от продажи всей доли в уставном капитале ООО и расходами в виде взноса в уставный капитал не является убытком, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (п.п.5 п.3 ст.39 НК РФ). Следовательно, не признается реализацией передача денежных средств в пределах первоначального взноса участнику общества при его выходе из ООО в связи с продажей этим участником всей своей доли в уставном капитале общества.

А. Федоров,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 20, май 2004 г.