Нерентабельные хозяйственные операции и учет расходов в целях налогообложения прибыли (С. Ларин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2004 г.)

Нерентабельные хозяйственные операции и учет расходов
в целях налогообложения прибыли

В результате проведения некоторых хозяйственных операций у организации может сформироваться отрицательный финансовый результат. Как связаны затраты, осуществленные налогоплательщиком при исполнении убыточных сделок, и расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли? Казалось бы, ответ очевиден: подобные расходы экономически неоправданны и не должны учитываться при определении налоговой базы. На самом деле все не так однозначно. Более того, в ряде случаев между нерентабельностью отдельных сделок и формированием налоговой базы по налогу на прибыль может взаимосвязи вообще не быть. Затраты как экономическая категория и расходы, принимаемые в целях налогообложения, - это во многом не совпадающие величины. Далеко не всегда совпадает и порядок формирования затрат в бухгалтерском учете и налоговом учете.

Согласно ст.252 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. В состав расходов могут включаться и убытки. Это прямо следует из положений третьего абзаца указанной статьи: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Но, прежде чем перейти к предметному рассмотрению категории "убыток", вернемся к определению расходов.

В п.1 ст.252 НК РФ установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следует отметить, что в ряде случаев необоснованно смешиваются понятия "доход" и "прибыль". Между тем в указанном положении НК РФ говорится не о положительном финансовом результате и не о прибыли как объекте налогообложения, а о доходе как одном из элементов исчисления налоговой базы.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Другими словами, если организация совершает возмездную сделку, пусть и экономически убыточную, понесенные в связи с ее осуществлением затраты также должны признаваться расходами, учитываемыми в целях налогообложения. Однако расходы налогоплательщика в данном случае превышают доход. Тем не менее размер указанного превышения от этого не перестает быть расходом, который может уменьшить налоговую базу и обозначается как "убыток". В контексте главы 25 НК РФ доходы коррелируют с расходами, а прибыль - с убытком. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

В соответствии со ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих десяти лет при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не превышает 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ. Возможность уменьшить налоговую базу на убытки предыдущих налоговых периодов также подтверждает обоснованность вывода о том, что нерентабельность отдельных хозяйственных операций не влечет за собой обязательное исключение соответствующих затрат из состава расходов, уменьшающих налоговую базу.

Означает ли все изложенное, что даже при отрицательном финансовом результате можно без колебаний включить любые затраты в расходы только на том основании, что, по мнению налогоплательщика, они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода? Разумеется, нет. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, содержится в ст.270 НК РФ. Кроме того, отнюдь не все затраты отвечают критериям, установленным ст.252 НК РФ, т.е. являются обоснованными и документально подтвержденными. Наиболее проблематичным (как для налоговых органов, так и для налогоплательщика) может оказаться подтверждение экономической оправданности затрат. По мнению налоговых органов, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Полагаем, что в случае разногласий по указанному вопросу налогоплательщик будет находиться в более выгодном положении. Во-первых, он знает, какие затраты в каждом конкретном случае являются оправданными (рациональными) для целей его бизнеса. Во-вторых, добросовестность налогоплательщика предполагается (а обратное налоговым органам еще надо доказать). В-третьих, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Как бы то ни было, при определении затрат, связанных с нерентабельными сделками и влияющих на налогообложение прибыли, необходимо учитывать ряд принципиально важных моментов (мы не анализируем особенности определения налоговой базы банками, страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и прочими налогоплательщиками, указанными в пп.9-14 ст.274 НК РФ).

Прежде всего напомним, что согласно ст.274 НК РФ налогоплательщик обязан вести обособленный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Это означает, что подлежат раздельному учету расходы, формирующие отдельный финансовый результат. Как показывает опыт аудиторских проверок, чаще всего речь идет о расходах, связанных с деятельностью обслуживающих производств организации и операциями с ценными бумагами.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями и дополнениями от 27.10.03 г.), утвержденным приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновении убытка налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка) по основной деятельности. Условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, определены ст.275.1 НК РФ, согласно которой условия деятельности должны быть сравнимы со специализированными организациями. При этом сравнение проводится по каждой услуге, оказываемой при использовании обслуживающих производств и хозяйств.

Если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может провести сравнение по условиям, предусмотренным в ст.275.1 НК РФ, он вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Следует учесть, что прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Что касается особенностей налогообложения ценных бумаг, то доходы и расходы по операциям их реализации или прочему выбытию (в том числе погашению) приведены в ст.280 НК РФ. Положения данной статьи распространяются на все виды ценных бумаг (обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, ценные бумаги эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные). Установленные данной статьей правила действуют также в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг, но с учетом положений ст.281 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг приведен в ст.329 НК РФ (а также в ст.328 - в части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам).

Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Это подтверждает и судебная практика: согласно постановлению президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 1.02.2000 г. N 6182/99 под выручкой от продажи ценных бумаг следует понимать их продажную стоимость.

Если операции с ценными бумагами оказываются нерентабельными, у налогоплательщика образуется убыток. В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ. Важно помнить: перенос убытков по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам осуществляется раздельно соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Согласно п.10 ст.280 НК РФ доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Как уже отмечалось, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. В связи с этим некоторые налогоплательщики (непрофессиональные участники рынка ценных бумаг), осуществляющие помимо основной деятельности операции с ценными бумагами (например, векселями), полагают, что убыток от основной деятельности не может уменьшать прибыль от указанных операций.

Казалось бы, сомнения налогоплательщиков оправданны, ведь п.2 ст.274 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Статья 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ устанавливает для ценных бумаг особый порядок учета прибыли и убытка. Однако нельзя не учитывать, что в соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Статья 38 НК РФ устанавливает, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Выручка от реализации такого имущества, как ценные бумаги, включается в выручку от реализации товаров, при этом в ст.280 и 274 НК РФ нет ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, за счет прибыли по ценным бумагам. Следовательно, на основании ст.249 НК РФ при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности может правомерно уменьшаться за счет прибыли по операциям с ценными бумагами.

Следует обратить внимание на то, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Рассмотрим вопрос о порядке включения в расходы страховых взносов страхователя по договорам имущественного страхования. Так, в ряде случаев в договорах имущественного страхования страхователь (налогоплательщик) и страховщик определяют страховую сумму на основании страховой стоимости страхуемого имущества, значительно превышающей балансовую стоимость данного имущества. Балансовая стоимость - категория бухгалтерского учета, и ее размер необязательно будет совпадать с действительной стоимостью имущества. Между тем в соответствии с п.2 ст.947 ГК РФ при страховании имущества или предпринимательского риска, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать их действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью считается для имущества его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

По нашему мнению, порядок определения страховой стоимости имущества должен определяться исключительно по усмотрению сторон договора страхования без привязки к балансовой стоимости. Это отвечает основополагающему принципу, зафиксированному в п.2 ст.1 ГК РФ: участники гражданских правоотношений свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В силу императивной нормы размер страхового возмещения не может быть выше страховой стоимости (ст.949 ГК РФ). Согласно ст.948 ГК РФ страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования, не может быть впоследствии оспорена, за исключением случая, когда страховщик, не воспользовавшийся до заключения договора своим правом на оценку страхового риска (п.1 ст.945 НК РФ), был умышленно введен в заблуждение относительно этой стоимости. На практике подобные случаи встречаются не так уж часто.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что налоговым органам будет сложно оспорить установленный сторонами договора размер страховой стоимости, превышающей балансовую стоимость имущества. Более того, в некоторых случаях отсутствие жесткой привязки размера страховой премии к размеру страховой суммы - а именно эти выплаты налогоплательщик в порядке, установленном главой 25 НК РФ, включает в расходы - законом прямо предполагается. Так, в ст.949 "Неполное имущественное страхование" ГК РФ указано, что, если в договоре страхования имущества или предпринимательского риска страховая сумма установлена ниже страховой стоимости, страховщик при наступлении страхового случая обязан возместить страхователю (выгодоприобретателю) часть понесенных последним убытков пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости. Следовательно, несовпадение размеров страховой суммы и страховой стоимости допустимо.

Вероятно, налоговые органы в таких случаях будут ссылаться на п.1 ст.951 ГК РФ: если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества или предпринимательского риска, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость. Отождествление балансовой и действительной стоимости позволило бы сделать вывод о необоснованном отнесении к расходам, уменьшающим доходы, разницы в стоимости.

Что касается порядка определения размера страховой суммы, то, с одной стороны, при страховании имущества или предпринимательского риска возможность установления страховой суммы, превышающей действительную стоимость (страховую стоимость) имущества, не допускается, если договором страхования не предусмотрено иное (п.2 ст.947 ГК РФ); с другой стороны, нельзя не учитывать императивную норму, содержащуюся в п.1 ст.951 ГК РФ: если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества или предпринимательского риска, превышает страховую стоимость, договор является в соответствующей части ничтожным. Коллизия указанных положений очевидна, хотя, надо думать, императивная норма будет иметь большую юридическую силу. Как бы то ни было, речь в данном случае идет исключительно о гражданско-правовых проблемах. А к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется.

Итак, даже если, по мнению страхователя, размер страховых премий экономически оправдан и зависит от страховой суммы, которая рассчитана на основании страховой (действительной) стоимости имущества, определенной сторонами договора и превышающей балансовую стоимость, не исключено, что контролирующие органы все же попытаются усомниться в рациональности подобного подхода налогоплательщика. Поскольку экономическая оправданность любых затрат налогоплательщика предполагается, доказать обратное будет по меньшей мере нелегко. Следовательно, непросто и поставить под вопрос обоснованность затрат, понесенных налогоплательщиком при совершении "убыточных" (предполагающих выплату "завышенных" страховых премий) сделок по страхованию имущества.

Необходимо отметить, что существует арбитражная практика по спорам, связанным с правомерностью включения затрат (убытков) в состав расходов. Одно из таких дел было предметом рассмотрения Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (постановление от 4.11.03 г. по делу N А56-11030/03). Суть спора в следующем.

По мнению управления МНС России (заявитель жалобы), общество с ограниченной ответственностью неправомерно уменьшило налогооблагаемые доходы на сумму экономически не обоснованных расходов.

В ходе налоговой проверки было установлено, что на основании договора аренды общество с целью организации торговли арендовало объекты нежилого фонда, при этом часть указанных площадей общество сдавало в субаренду. По мнению заявителя жалобы, включение в расходы, принимаемые для целей налогообложения, всей суммы арендной платы, уплачиваемой по договору аренды, являлось неправомерным. Как указано в жалобе, факт неполной сдачи арендуемых обществом площадей в субаренду и, следовательно, отсутствие дохода от их использования служат основанием для пересчета расходов в виде арендной платы пропорционально площади торговых павильонов, сдаваемой в субаренду.

ФАС подчеркнул, что приведенный довод налогового органа получил правильную оценку суда апелляционной инстанции, указавшего на то, что по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п.8 ст.274 НК РФ).

В письмах МНС России довольно редко комментируются случаи, в которых однозначно отсутствует экономическая обоснованность включения тех или иных затрат в расходы. Пример того, когда, по мнению налоговых органов, исключена возможность признания, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, содержится в письме МНС России от 26.05.03 г. N 02-5-11/138-У180. Как разъясняется в указанном документе, при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Одновременно в письме признается, что такой подход не применяется к случаям, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст.252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст.283 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий "убыточные" операции в рамках предпринимательской деятельности, имеет достаточные основания для отстаивания своей позиции.

С. Ларин,

ООО "Космос-аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2004 г.