Расчеты с обособленными подразделениями по налогу на прибыль с учетом ПБУ 18/02 (Л.В. Сотникова, "Налоговый вестник", N 3, март 2004 г.)

Расчеты с обособленными подразделениями по налогу
на прибыль с учетом ПБУ 18/02

В соответствии с п.2 ст.288 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) уплата сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, и авансовых платежей по этому налогу производится налогоплательщиками - российскими организациями:

а) по месту нахождения организации;

б) по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений - исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой по нижеследующим формулам:

  Удельный  вес  среднесписочной        Удельный вес остаточной стоимо-

  численности работников обособ-   +    сти  амортизируемого  имущества

  ленного подразделения  в сред-        обособленного  подразделения  в

  списочной численности работни-        остаточной  стоимости имущества

  ков в целом  по налогоплатель-        налогоплательщика в целом

  щику

-----------------------------------------------------------------------

                                 2

или (в зависимости от учетной политики для целей налогообложения прибыли):

  Удельный   вес     расходов на        Удельный    вес     остаточной

  оплату   труда   обособленного   +    стоимости      амортизируемого

  подразделения  в  общей  сумме        имущества        обособленного

  расходов   на   оплату   труда        подразделения   в   остаточной

  налогоплательщика                     стоимости            имущества

                                        налогоплательщика в целом

-----------------------------------------------------------------------

                                 2

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется при этом в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Этот порядок нашел отражение в п.8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

Однако порядок исчисления показателей, используемых при расчете удельных весов, не был уточнен для ситуаций, когда в течение налогового периода в организации создаются новые обособленные подразделения.

Письмом УМНС России по Московской области от 16.06.2003 N 04-24/8797/М699 уточнено, что при создании в течение налогового периода новых обособленных подразделений организации налоговая база по ним определяется в общеустановленном порядке начиная с отчетного периода, в котором они были созданы. При этом остаточная стоимость амортизируемых основных средств принимается на последний день отчетного (налогового) периода, а среднесписочная численность работников или расходов на оплату труда - за последний месяц отчетного (налогового) периода.

С 4 августа 2003 года для расчета среднесписочной численности работников применяется расчет, установленный Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты головной структуры с филиалами и, соответственно, расчеты филиалов с головной структурой ведутся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Аналитический учет к счету 7912021087 ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" открывают следующие субсчета:

79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

79-2 "Расчеты по текущим операциям" и др.

На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов организации с ее обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам, а на субсчете 79-2 - состояние всех прочих расчетов.

Так как расчеты внутри организации по налогам относятся к текущим расчетам, к счету 79-2 открываются субсчета второго порядка для отражения расчетов по различным видам налогов - по НДС, по налогу на прибыль и т.д.

В приводимых ниже примерах корреспонденций счетов использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 79-2:

у головной структуры:

79-2-1-А - расчеты по налогу на прибыль с филиалом "А" (субсчет второго порядка "1" означает расчеты по налогу на прибыль, при оформлении расчетов по НДС организация применяет субсчет второго порядка "2" и т.д.);

79-2-1-Б - расчеты по налогу на прибыль с филиалом "Б";

у филиалов А и Б:

79-2-1-ГС - расчеты по налогу на прибыль с головной структурой.

Кроме того, расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражаются на счете 68-НПР.

В соответствии с п.1 и 2 ст.288 НК РФ исчисление и уплата в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производятся налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям, уплата же авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, рассчитанной по вышеприведенным формулам.

Поэтому к счету 68-НПР открываются субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней:

68-НПР-ФБ - по расчетам с федеральным бюджетом;

68-НПР-РБ - по расчетам с бюджетами субъектов Российской Федерации (региональными бюджетами);

68-НПР-МБ - по расчетам с местными бюджетами.

В настоящей статье мы объединим расчеты с бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами в один субсчет - 68-НПР-РиМБ.

Централизация или децентрализация учета показателей, необходимых для правильного формирования показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, зависит от учетной политики организации, имеющей сеть филиалов.

При централизованном учете показателей филиалы ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головная структура формирует показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств. Поэтому филиал также не формирует показатели условного налогового расхода (дохода). В отдельном отчете о прибылях и убытках филиала сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения совпадает с суммой чистой прибыли (убытка) филиала.

Головная структура при этом формирует у себя все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете показателя текущего налога на прибыль.

Как же в этом случае происходит фактическая уплата налога на прибыль в бюджет? Ведь даже если погашение задолженности по налогу на прибыль осуществляется головной структурой (так как у нее в учете сформирована по кредиту счета 68 сумма этой задолженности), филиалы должны "возмещать" головной структуре суммы текущего налога на прибыль, которые являются следствием деятельности этих филиалов.

Следует отметить, что в организациях с централизованным учетом показателей, необходимых для правильного формирования суммы текущего налога на прибыль по организации в целом, централизованы и сами денежные потоки, что выражается в том, что филиалы реализуют продукцию (товары), выполняют работы или оказывают услуги покупателям, формируя при этом показатель выручки (Д-т 62 К-т 90-1), а дебиторскую задолженность покупатель перечисляет на расчетный счет головной структуры, для чего филиал оформляет дополнительную бухгалтерскую запись (Д-т 79 К-т 62). В свою очередь, головная структура отражает полученные от покупателя денежные средства записью Д-т 51 К-т 79. Некоторые организации производят даже учет выручки от продаж, фактически осуществляемых филиалами, в головной структуре, получая для этого от филиалов регистры аналитического учета расчетов с покупателями. В этом случае в учете практически не используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Недостатком централизации учета является чрезмерная загрузка учетного персонала головной структуры, в то время как в филиалах персонал теряет навыки ведения учета. Другая, положительная сторона централизации учета видится нам в постоянном, систематическом контроле головной структуры за правильностью учета в филиалах.

Децентрализованный учет данных, необходимых для получения показателя текущего налога на прибыль, основан на том, что филиалам дана определенная хозяйственная самостоятельность внутри организации в целом. Большинство организаций, придерживающихся такого порядка, созданы посредством превращения ранее самостоятельных организаций в филиалы другой, более крупной организации. В частности, к таким организациям относятся специализированные регистраторы, увеличение суммы собственного капитала которых для получения лицензии заставило мелкие организации, осуществляющие этот исключительный вид деятельности, объединяться в одну организацию. Такие же процессы протекали и в аудиторской деятельности в течение 2001-2003 годов, когда в законодательном порядке было определено, что в штате аудиторских организаций должно быть не менее пяти штатных аудиторов.

В таких организациях денежные потоки не централизуются, каждый филиал производит самостоятельно учет своих продаж товаров (работ, услуг), формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения, ведет учет временных и постоянных разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением, погашает перед головной структурой задолженность по уплате текущего налога на прибыль филиала.

Пример 1.

Согласно уставу в организации выделены два филиала - А и Б, осуществляющие свою деятельность на территории иных субъектов Российской Федерации, нежели головная структура.

Положением о филиалах данной организации установлено, что филиалы организации не могут осуществлять операции с ценными бумагами и финансовые вложения в какой-либо иной форме.

В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено следующее:

- расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в части перечисления средств в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту регистрации филиалов производятся головной организацией;

- для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников;

- не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом каждый филиал должен представить отдельный баланс филиала и отчет о прибылях и убытках филиала;

- каждый филиал в течение двух дней после истечения срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговую инспекцию (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода) должен перечислить на расчетный счет головной структуры сумму текущего налога на прибыль от деятельности данного филиала, исчисленную филиалом самостоятельно и указанную в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую каждый филиал представляет в головную структуру не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом.

В соответствии с п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Показатель бухгалтерской прибыли филиала содержится в отдельном отчете о прибылях и убытках филиала.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Так как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль должен учитываться в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету учета прибылей и убытков, будем использовать для его отражения следующие субсчета:

99-УНР - условный налоговый расход по налогу на прибыль;

99-УНД - условный налоговый доход по налогу на прибыль.

Согласно п.21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного налогового расхода (условного налогового дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые становятся причиной возникновения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный налоговый расход (условный налоговый доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Сумма текущего налога на прибыль филиала рассчитывается исходя из показателя "Налоговая база" (стр декларации по налогу на прибыль) посредством его умножения на ставку налога на прибыль.

Таким образом, имея начальный [условный расход (доход) по налогу на прибыль] и конечный [текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)] показатели, головная структура не располагает данными о суммах, "преобразующих" один из вышеуказанных показателей в другой.

Представление же такой информации головной структуре филиалами необходимо для осуществления контроля правильности формирования важнейших финансовых показателей организации в целом.

Новая форма Отчета о прибылях и убытках, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, содержит показатель "Постоянные налоговые обязательства (активы)", а также показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", хотя и в "свернутом" виде.

Поэтому филиал представляет расшифровку оборотов - по кредиту и дебету счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль; сумму оборота - по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68; сумму оборота - по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", по форме, приведенной в табл.1 (стр.1-8) (данные по стр.9-10 получены головной структурой в результате применения механизма перераспределения, установленного ст.288 НК РФ).

Таблица 1

                                                                тыс. руб.

N п/п	Показатель	Сумма	в том числе
			голов- ная струк- тура	филиал А	филиал Б
1	2	3	4	5	6
1	Бухгалтерская прибыль (убыток)	1300	1000	200	100
2	Условный налоговый расход (стр.1 х 24%)	312	240	48	24
3	Постоянные налоговые обязательства	100	100
4	Создание отложенных налоговых активов	55	50		5
5	Списание отложенных налоговых активов	6	5		1
6	Создание отложенных налоговых обяза- тельств	105	80	25
7	Списание отложенных налоговых обяза- тельств	5		5
8	Текущий налоговый расход (стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5 - стр.6 + стр.7)*(1)	361	305	28	28
а)	В федеральный бюджет (6%)	90	76	7	7
б)	В бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (18%)	271	229	21	21
9	Удельный вес, используемый в формуле расчета налога на прибыль	100	70	25	5
10	Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам*(2), в том числе:	361	253	90	18
а)	В федеральный бюджет(стр.10 : 24 х 6)	90	63	23	4
б)	В бюджет субъекта Российской Федера- ции и местный бюдже (стр.10 : 24 х 18)	271	190	67	14
*(1) Данные по стр.8 табл.1 отражают общую - сумму задоленности) организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль 361 тыс. руб., в то время как данные по графам 4 и 5 сумму задолженности филиалов А и Б перед головной структурой по налогу на прибыль в связи с тем, что головная структура берет на себя обязанности по перечислению данного налога в бюджеты всех уровней (в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения). *(2) По головной структуре текущий налоговый расход после распределения по удельным весам рассчитывается по следующей формуле: общий текущий налоговый расход организации 361 тыс. руб. удельный вес головной структуры (70%); по филиалу А - 361 тыс. руб. 25%; по филиалу Б - 361 тыс. руб. 5%.

Рассмотрим последовательность совместных действий головной структуры и филиалов по формированию показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, по шагам.

Шаг 1. Филиал передает (присылает по почте, электронной почте или любым иным способом):

- отдельный баланс филиала;

- отчет о прибылях и убытках от деятельности филиала;

- декларацию по налогу на прибыль от деятельности филиала;

- бухгалтерскую справку с расшифровкой показателей бухгалтерской прибыли и прибыли для целей налогообложения.

Согласно бухгалтерской справке в учете филиала должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи:

- по начислению условного налогового расхода от прибыли филиала (Д-т 99-УНР К-т 68-НПР) или условного налогового дохода от убытка филиала (Д-т 68-НПР К-т 99-УНД);

- по начислению постоянных налоговых обязательств (Д-т 99-ПНО К-т 68-НПР);

- по начислению отложенных налоговых активов (Д-т 09 К-т 68-НПР);

- по списанию отложенных налоговых активов (Д-т 68-НПР К-т 09);

- по начислению отложенных налоговых обязательств (Д-т 68-НПР К-т 77);

- по списанию отложенных налоговых обязательств (Д-т 77 К-т 68-НПР).

В результате сальдо счета 68-НПР (без учета перечислений сумм налога и авансовых платежей) должно быть равно сумме налога на прибыль филиала, указанной в налоговой декларации [в данном случае мы не приводим распределение сумм налога по бюджетам (федеральному, региональному, местному)].

Шаг 2. Головная структура:

- получает от всех филиалов отдельные бухгалтерские балансы филиалов; отчеты о прибылях и убытках от деятельности филиалов; декларации по налогу на прибыль от деятельности филиалов и бухгалтерские справки с расшифровкой показателей, предусмотренных ПБУ 18/02;

- с учетом аналогичных собственных показателей делает расчет по удельным весам, рассчитываемым исходя из принятой данной организацией учетной политики для целей налогообложения прибыли (среднесписочная численность работников);

- определяет общую задолженность организации в целом по налогу на прибыль перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами по месту регистрации головной структуры и каждого обособленного подразделения;

- производит оформление налоговой декларации по налогу на прибыль, в частности приложений N 5 и 5а, в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Шаг 3. Головная структура:

- оформляет бухгалтерские записи по начислению задолженности всех филиалов по уплате налога на прибыль от их деятельности (в суммах, соответствующих данным по стр.8 табл.1) согласно представленным филиалами налоговым декларациям и бухгалтерским справкам;

- направляет в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации декларацию по налогу на прибыль, включающую титульный лист (Лист 01), а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения, - выписку из приложения N 5а к Листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций", касающуюся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения;

- производит расчет сумм "перераспределения" налога на прибыль между головной структурой и филиалами по форме, представленной в табл.2.

Таблица 2

                                                                тыс. руб.

N п/п	Показатель	Сумма	в том числе
			голов- ная струк- тура	фили- ал А	филиал Б
1	2	3	4	5	6
1	Текущий налоговый расход (стр.8 из табл.1)	361	305	28	28
а)	В федеральный бюджет (6%)	90	76	7	7
б)	В бюджет субъекта Российской Фе- дерации и местный бюджет (18%)	271	229	21	21
2	Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам (стр.10 из табл.1)	361	253	90	18
а)	В федеральный бюджет (6%)	90	63	23	4
б)	В бюджет субъекта Российской Фе- дерации и местный бюджет (18%)	217	190	67	14
3	Разница в сумме налога на прибыль головной структуры и филиалов в результате распределения по уде- льным весам (стр.2 - стр.1)	0	-52	+62	-10
а)	В федеральный бюджет (6%)	0	-13	16	-3
б)	В бюджет субъекта Российской Фе- дерации и местный бюджет (18%)	0	-39	46	-7

Таким образом, в табл.1 должен измениться только показатель по стр.2.

Сумма корректировки определяется с помощью табл.2.

Как видно из табл.2, общая сумма текущего налогового расхода (361 тыс. руб.) при перераспределении не меняется, но заполнение табл.2 позволяет получить суммы текущего налога на прибыль по головной структуре и каждому филиалу после распределения по удельным весам (см. табл.3);

- направляет во все филиалы "новые" суммы налога на прибыль, полученные в результате расчета. Для того чтобы каждому филиалу было ясно, на какую именно сумму он должен откорректировать сумму условного налогового расхода, целесообразно направлять филиалам информацию в форме табл.2, где отражаются первоначальная сумма налога, "новая" сумма налога и сумма корректировки;

- отражает в учете корректировку суммы условного налогового расхода в соответствии со сделанным в табл.2 расчетом (в рассматриваемом примере головная структура должна оформить записи Д-т 99-УНР К-т 68-НПР-ФБ - на сумму 13 тыс. руб. и Д-т 99-УНР К-т 68-НПР-РиМБ - на сумму 39 тыс. руб. с отрицательным знаком).

Шаг 4. Филиал, получив от головной структуры свою "новую" сумму налога на прибыль и сумму корректировок по бюджетам, должен иметь в виду, что в сумме текущего налога на прибыль, которую он "передал" головной структуре в отчете о прибылях и убытках, расшифровке и налоговой декларации, уже учтены все индивидуально присущие данному филиалу постоянные и отложенные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы. Поэтому изменение показателя текущего налога на прибыль возможно только посредством изменения показателя условного налога на прибыль (условного налогового дохода).

Филиал должен оформить бухгалтерскую запись на сумму корректировки согласно табл.2, используя тот же субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки", что и при начислении первоначальной суммы налога на прибыль согласно данному филиалу, а также субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней. В частности, филиал А по табл.2 должен доначислить сумму налога на прибыль в федеральный бюджет бухгалтерской записью: Д-т 99-УНР К-т 68-НДС-ФБ - на 16 тыс. руб., а филиал Б должен оформить такую же бухгалтерскую запись, но с отрицательным знаком на 3 тыс. руб.

Филиал также погашает задолженность перед головной структурой по налогу на прибыль в соответствии с представленной ей декларацией по налогу на прибыль. В рассматриваемом примере и филиал А, и филиал Б должны перечислить на расчетный счет головной структуры по 28 тыс. руб.

Результаты осуществления шагов 1-4 при расчетах по налогу на прибыль по организации в целом можно представить в табл.3.

Таблица 3

                                                                тыс. руб.

N п/п	Показатель	Сумма	в том числе
			голов- ная струк- тура	фили- ал А	филиал Б
	1	2	3	4	5
1	Бухгалтерская прибыль (убыток)	1300	1000	200	100
2	Условный налоговый расход (стр.1 х 24%)	312	240	48	24
2а	Разница в сумме налога на прибыль головной структуры и филиалов в результате распределения по удель- ным весам (стр.2 - стр.1)	0	-52	+ 62	-10
3	Постоянные налоговые обязательства	100	100
4	Создание отложенных налоговых ак- тивов	55	50	5
5	Списание отложенных налоговых ак- тивов	б	5	1
6	Создание отложенных налоговых обя- зательств	105	80	25
7	Списание отложенных налоговых обя- зательств	5	5
8	Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам (стр.2 + стр.2а + стр.3 + стр.4 - стр.5 - стр.6 + стр.7)	361	253	90	18
а)	В федеральный бюджет (стр.8 : 24 х 6)	90	63	23	4
б)	В бюджет субъекта Российской Феде- рации и местный бюджет (стр.8 : 24 х 18)	271	190	67	14

Представим произведенные расчеты в форме бухгалтерских записей. Бухгалтерские записи по реализации шагов 2 и 3 у головной структуры представлены в табл.4. Бухгалтерские записи по реализации шагов 1 и 4 у филиала А представлены в табл.5, а у филиала Б - в табл.6.

Таблица 4

Головная структура

                                                                 тыс.руб.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит
1.1	Начислен условный налоговый рас- ход в федеральный бюджет	60	99-УНР	68-НПР-ФБ
1.2	Начислен условный налоговый рас- ход в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет	180	99-УНР	68-НПР-Ри МБ
2.1	Начислено постоянное налоговое обязательство (в части федераль- ного бюджета)	24	99-ПНО	68-НПР-ФБ
2.2	Начислено постоянное налоговое обязательство (в части региональ- ного и местного бюджетов)	76	99-ПНО	68-НПР-Ри МБ
3.1	Создание отложенных налоговых ак- тивов (в части федерального бюд- жета)	13	09	68-НПР-ФБ
3.2	Создание отложенных налоговых ак- тивов (в части регионального и местного бюджетов)	37	09	68-НПР-Ри МБ
4.1	Списание отложенных налоговых ак- тивов (в части федерального бюд- жета)	1	68-НПР-ФБ	09
4.2	Списание отложенных налоговых ак- тивов (в части регионального и местного бюджетов)	4	68-НПР-Ри МБ	09
5.1	Создание отложенных налоговых обязательств (в части федерально- го бюджета)	20	68-НПР-ФБ	77
5.2	Создание отложенных налоговых обязательств (в части региональ- ного и местного бюджетов)	60	68-НПР-Ри МБ	77
6	Начисление задолженности филиала А по налогу на прибыль после пе- рераспределения в федеральный бюджет	23	79-2-1-А	68-НПР-ФБ
7	Начисление задолженности филиала Б по налогу на прибыль после пе- рераспределения в федеральный бюджет	4	79-2-1-Е	68-НПР-ФБ
8	Начисление задолженности филиала А по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты	67	79-2-1-А	68-НПР-Ри МБ
9	Начисление задолженности филиала Б по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты	14	79-2-1-Б	68-НПР-Ри МБ
10	Перечисление налога на прибыль в федеральный бюджет	90	68-НПР-ФБ	51
11	Перечисление налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Фе- дерации и местные бюджеты по мес- ту регистрации филиалов	271	68-НПР-Ри МБ	51
12	Получение от филиала А суммы те- кущего налога на прибыль*(1)	28	51	79-2-1-А
13	Получение от филиала Б суммы те- текущего налога на прибыль*(1)	28	51	79-2-1-Б
14.1	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части федераль- ного бюджета)	- 13	99-УНР	68-НПР-ФБ
14.2	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части региона- льного и местного бюджетов)	- 39	99-УНР	68-НПР-Ри МБ
*(1) Соответствует сумме текущего налога на прибыль до ее распределения по удельным весам.

Таблица 5

Филиал А

                                                                 тыс.руб.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит
1a.1	Начислен условный налоговый расход в федеральный бюджет	12	99-УНР	68-НПР-ФБ
1a.2	Начислен условный налоговый рас- ход в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет	36	99-УНР	68-НПР-Ри МБ
2a.1	Создание отложенных налоговых обязательств (в части федераль- ного бюджета)	6	68-НПР-ФБ	77
2a.2	Создание отложенных налоговых обязательств (в части региональ- ного и местного бюджетов)	19	68-НПР-Ри МБ	77
3a.1	Списание отложенных налоговых обязательств (в части федераль- ного бюджета)	1	77	68-НПР-ФБ
3a.2	Списание отложенных налоговых обязательств (в части региональ- ного и местного бюджетов)	4	77	68-НПР-Ри МБ
6*(2)	Уменьшение задолженности филиала А по налогу на прибыль после перераспределения в федеральный бюджет (начисление производится головной структурой)	23	68-НПР-ФБ	79-2-1-ГС
8*(2)	Уменьшение задолженности филиала А по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты (начисление производится головной структу- рой)	67	68-НПР-Ри МБ	79-2-1-ГС
12*(2)	Перечислена сумма налога на при- быль головной структуре	28	79-2-1- ГС *(1)	51
4a.1	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части федера- федерального бюджета)	16	99-УНР	68-НПР-ФБ
4a.2	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части региона- льного и местного бюджетов)	46	99-УНР	68-НПР-Ри МБ
*(4) Бухгалтерская запись Д-т 79-2-1-ГС К-т 51 у филиалов означает перечисление головной структуре только той суммы налога на прибыль, которая "получена" самим филиалом до применения к ней механизма перераспределения сумм налога по субъектам Российской Федерации и местным бюджетам, установленного государством. *(5) Нумерация хозяйственных операций дана в соответствии с табл.4.

Таблица 6

Филиал Б

                                                                тыс. руб.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит
16.1	Начислен условный налоговый рас- ход в федеральный бюджет	5	99-УНР	68-НПР-ФБ
16.2	Начислен условный налоговый рас- ход в региональный и местный бюджеты	19	99-УНР	68-НПР-Ри МБ
26.1	Создание отложенных налоговых активов (в части федерального бюджета)	1	09	68-НПР-ФБ
26.2	Создание отложенных налоговых активов (в части регионального и местного бюджетов)	4	09	68-НПР-Ри МБ
36.1	Списание отложенных налоговых активов (в части федерального бюджета) (сумма несущественна)	0	68-НПР-ФБ	09
36.2	Списание отложенных налоговых активов (в части регионального и местного бюджетов)	1	68-НПР-Ри МБ	09
7*(2)	Уменьшение задолженности филиала Б по налогу на прибыль после перераспределения в федеральный бюджет (начисление производится головной структурой)	4	68-НПР-ФБ	79-2-1-ГС
9*(2)	Уменьшение задолженности филиала Б по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты (начисление производится головной структу- рой)	14	68-НПР-Ри МБ	79-2-1-ГС
13*(2)	Перечислена сумма налога на при- быль головной структуре	28	79-2-1-ГС	51
46.1	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части федера- льного бюджета)	- 3	99-УНР	68-НПР-ФБ
46.2	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части региона- льного и местного бюджетов)	- 7	99-УНР	68-НПР-Ри МБ
*(1) Бухгалтерская запись Д-т 79-2-1-ГС К-т 51 у филиалов о значает перечисление головной струк тур е только той суммы налога на прибыль, которая "получена" самим филиалом до применения к ней механизма перераспределения сумм налога по субъектам Российской Федерации и местным бюджетам, установленного государством. *(2) Нумерация хозяйственных операций дана в соответствии с табл.4. Рассмотренные нами бухгалтерские операции по организации в целом представлены в схеме, приведенной в конце настоящей статьи.

Как видно из схемы, достоинством рассмотренного способа учета является то, что в результате правильного и полного отражения в учете головной организации и всех ее филиалов внутрихозяйственных расчетов субсчета 68-НПР-ФБ и 68-НПР-РиМБ должны иметь нулевое сальдо.

Сальдо по счету 79, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", как у головной структуры, так и у обособленных подразделений позволяет выполнять контрольную функцию: если счет 79-2-1 "не закрывается", то есть не становится равным нулю по организации в целом, то это значит, что какой-то из филиалов или головная структура неверно оформили бухгалтерские записи.

Рассмотрим также порядок отражения в учете отдельных хозяйственных операций, встречающихся в деятельности организаций, имеющих филиалы.

Как правило, головная организация в Положении о филиалах ограничивает права филиалов по осуществлению расходов, которые впоследствии не смогут быть приняты для целей исчисления налога на прибыль, например выдачу материальной помощи, предоставление различных социальных льгот и прочее. Решение об осуществлении таких расходов, как правило, принимается головной организацией. Это позволяет осуществлять контроль за постоянными разницами и, как следствие, за постоянными налоговыми обязательствами.

Однако в деятельности филиалов бывают ситуации, при которых возникновения постоянных налоговых обязательств не избежать.

Пример 2.

В филиале организации (кафе), выделенном на отдельный баланс, в мае 2003 года была проведена проверка органами, осуществляющими санитарно-эпидемиологический государственный контроль. По результатам данной проверки на организацию был наложен штраф в сумме 20 000 руб. за нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах. В этом же месяце штраф уплачен в добровольном порядке с расчетного счета филиала.

За нарушение санитарного законодательства главные государственные санитарные врачи и их заместители имеют право выносить мотивированные постановления о наложении административных взысканий в виде пред упреждений или штрафов (подпункт 7 п.1 ст.51 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения"). Нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах (столовых, ресторанах, кафе, барах и других местах), в том числе при приготовлении пищи и напитков, их хранении и реализации населению, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 200 до 300 минимальных размеров оплаты труда (ст.6.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

Предъявленный организации штраф за несоблюдение филиалом санитарных правил отражается в учете филиала по дебету счета 91-2 (как внереализационные расходы) в корреспонденции с кредитом счета 76, и данная сумма штрафа не учитывается при формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п.20 ПБУ 18/02.

В целях налогообложения прибыли предъявленный организации штраф не учитывается в составе расходов и, следовательно, не участвует при формировании налогооблагаемой прибыли (п.2 ст.270 НК РФ).

Поэтому одновременно с начислением и уплатой административного штрафа необходимо формирование постоянного налогового обязательства в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таблица 7

                                                                тыс. руб.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Дебет	Кредит
1	Отражена сумма штрафа за нарушение санитарного законодательства	20000	91-2	76
2	Произведена уплата штрафа	20000	76	51
3	Начислено постоянное налоговое обя- зательство*(1)	4800	99-ПНО	68-НПР
*(1) С распределением по бюджетам.

Пример 3. Производственная организация, имеющая сеть филиалов, 14 января 2003 года заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком на один год. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Страховая премия уплачена единовременно 20 января 2003 года в размере 35 770 руб. в полном объеме. Уплата страховой премии произведена филиалом по поручению головной структуры. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Расходы на оплату труда, отраженные в учете корреспонденцией по дебету счетов 20, 26 и кредиту счета 70, за I квартал по организации в целом, включая филиалы, составили 240 000 руб., за 6 месяцев - 540 000 руб., за 9 мес. - 780 000 руб., по итогам 2003 года - 1 100 000 руб. Для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников.

В соответствии с Планом счетов отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки"; в аналогичном порядке отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

При этом в инструкции к счету 99 "Прибыли и убытки" указывается, что по дебету этого счета отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль; суммы постоянных обязательств.

Следовательно, когда по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 отражаются суммы списываемых отложенных налоговых активов, они представляют собой постоянные активы, то есть превращаются в них при определенных условиях.

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором расходов по договору добровольного медицинского страхования своих работников на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.18 ПБУ 10/99).

Поскольку организация перечисляет страховую премию единовременно за весь период (12 мес.), то расходы на ее выплату отражаются в учете в составе расходов будущих периодов. Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Договор страхования, как правило, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п.1 ст.957 Гражданского кодекса Российской Федерации). Иными словами, в рассматриваемом примере расходы на выплату страховой премии следует списывать начиная с января 2003 года исходя из количества календарных дней действия договора в текущем месяце.

Для целей исчисления налога на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ). В соответствии с п.3 ст.217 и подпунктом 7 п.1 ст.238 НК РФ суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, за-ключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также при определении налоговой базы по единому социальному налогу.

При этом при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п.16 этой статьи настоящего Кодекса. Кроме того, признание расходов по добровольному страхованию по договорам, за-ключенным на срок более одного отчетного периода, производится равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ, раздел 5.2.1 Методических рекомендаций), а в соответствии с разделом 6.3.3 Методических рекомендаций расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ, являются косвенными расходами.

Таким образом, в данном случае расходы на страхование признаются в бухгалтерском и налоговом учете одновременно.

Для точного определения размера ограничения (норматива) (суммы расходов на оплату труда) головная структура должна получать от всех филиалов ежеквартально сумму расходов на оплату труда (ежемесячно и нарастающим итогом с начала года).

Вместе с тем данный вид расходов учитывается для целей налогообложения в ограниченных пределах (3% от оплаты труда). Превышение установленного предела приводит к различию показателей бухгалтерской прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации в I квартале 2003 года сумма расходов по добровольному страхованию работников, признаваемая в бухгалтерском учете, составит 6958 руб. [35 770 руб. : 365 дн. х (12 дн. + 28 дн. + 31 дн.)], что соответствует сумме таких расходов, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль с учетом установленного п.16 ст.255 НК РФ ограничения - 7200 руб. (240 000 руб. х 3%). За полугодие сумма таких расходов составляет 15 876 руб. [6958 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. х (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)], что также не превышает установленного ограничения - 16 200 руб. (540 000 руб. х 3%). По итогам 9 месяцев сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 24 892 руб. [15 876 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. х (31 дн. + 31 дн. + 30 дн.)], что превышает нормативную величину на 1492 руб. (24 892 руб. - 780 000 руб. х 3%).

Поскольку расходы по договору страхования работников, не учтенные в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль по итогам 9 месяцев, могут быть признаны ("уложатся" в норматив) по итогам года, то на основании п.8-11 ПБУ 18/02 возникшая разница в сумме 1492 руб. признается вычитаемой временной разницей, которая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль.

На основании п.13 ПБУ 18/02 возникшую в сентябре 2003 года вычитаемую временную разницу следует отразить в аналитическом учете по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", так как она возникла из-за непризнания для целей исчисления налога на прибыль части расходов, признанных в бухгалтерском учете.

Согласно п.14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации признается отложенный налоговый актив в размере 358 руб. (1492 руб. х 24%) записью Д-т 09 К-т 68-НПР.

В рассматриваемом примере по итогам 2003 года сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 33 908 руб. [24 892 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. х (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.)], что превышает установленное ограничение на 908 руб. (33 908 руб. - 1 100 000 руб. х 3%). Иными словами, разница в оценке расходов по договору страхования, признанных по данным бухгалтерского учета и учтенных для целей исчисления налога на прибыль, уменьшилась на 584 руб. (1492 руб. - 908 руб.).

В соответствии с п.17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Бухгалтерская запись (Д-т 68-НПР К-т 09 - на 584 руб.) должна быть датирована концом декабря 2003 года.

Оставшаяся разница в сумме 908 руб. подлежит исключению из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как по итогам года, так и в последующие отчетные периоды. В связи с этим на основании п.17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшен налог на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков.

Таблица 8

Головная структура

                                                                     руб.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит
	Бухгалтерские записи января
1	Отражено получение расходов от филиала как как расходов будущих периодов	35770	97	79-2
	Признаны в учете расходы на страхование работников:
2	Январь	1176	26	97
3	Февраль	2744	26	97
4	Март	3038	26	97
5	Апрель	2940	26	97
6	Май	3038	26	97
7	Июнь	2940	26	97
8	Июль	3038	26	97
9	Август	3038	26	97
10	Сентябрь В аналитическом учете по счету 90-2 отраже- на вычитаемая временная разница	2940 1492	26	97
11	Начислен отложенный налоговый актив (1492 х 24%) Признаны в учете расходы на страхование работников:	358	09	68-НПР
12	Октябрь	3038	26	97
13	Ноябрь	2940	26	97
14	Декабрь В аналитическом учете по счету 90-2 отраже- но уменьшение вычитаемой временной разницы	3038 584	26	97
15	Списан (частично) отложенный налоговый актив (584 х 24%) В аналитическом учете по счету 90-2 отраже- но прекращение вычитаемой временной разницы	140 908	68-НПР	09
16	Списан (окончательно) отложенный налоговый актив	218	99-ПНРО	09

Таблица 9

Филиал

                                                                тыс. руб.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит
	Бухгалтерские записи января
1	Перечислена страховая премия по договору страхования по поручению головной струк- туры	35770	76-1	51
2	Расходы по уплате страховой премии пере- даны головной структуре	35770	79-2	76-1

      Схема.  Формирование  остатков  по  счетам  бухгалтерского учета 

                             организации                                 

                Бухгалтерские записи у головной структуры

 N хоз.    99        09        77      68-ФБ   68-РиМБ    79        51

опер, по

 табл.4

         -------  --------  --------  -------  --------  ------  --------

  1.1     60|         |         |        |60      |        |        |

  1.2    180|         |         |        |        |180     |        |

  2.1     24|         |         |        |24      |        |        |

  2.2     76|         |         |        |        | 76     |        |

  3.1       |      13 |         |        |13      |        |        |

  3.2       |      37 |         |        |        |37      |        |

  4.1       |         | 1       |      1 |        |        |        |

  4.2       |         | 4       |        |      4 |        |        |

  5.1       |         |         | 0    20|        |        |        |

  5.2       |         |         | 0      |      60|        |        |

   6        |         |         |        | 23     |      23|        |

   7        |         |         |        | 4      |      4 |        |

   8        |         |         |        |        |67 6  7 |        |

   9        |         |         |        |        |14 1  4 |        |

   10       |         |         |      90|        |        |        | 90

   11       |         |         |        |     271|        |        |271

   12       |         |         |        |        |        | 28   28|

   13       |         |         |        |        |        | 28   28|

  14.1   -13|         |         |        |-13     |        |        |

  14.2   -39|         |         |        |        |-39     |        |

         -------  --------  --------  -------  --------  ------  --------

 Оборот  288       50    5        0   111 111  335 3351  08  56   56  361

 Сальдо  288       45             0        0        0    52          305*

                     Бухгалтерские записи у филиала А

  N хоз    99         09        77      68-ФБ  68-РиМБ    79        51

опер, по

 табл.5

         --------  --------  -------  -------  -------  -------  --------

 1a.1    12 |         |         |        |12      |        |        |

 1а.2     36|         |         |        |        |36      |        |

 2а.1       |         |         | 6    6 |        |        |        |

 2а.2       |         |         |19      |      19|        |        |

 За.1       |         |        1|        | 1      |        |        |

 За.2       |         |        4|        |        | 4      |        |

 6          |         |         |      23|        |        | 23     |

 8          |         |         |        |      67|        | 67     |

 12         |         |         |        |        |      28|        |28

 4а.1     16|         |         |        |16      |        |        |

 4а.2     46|         |         |        |        |46      |        |

         -------  --------  --------  -------  --------  ------  --------

 Оборот  110                 5   25    29 29    86 86    28 90       28

 Сальдо  100                     20                         62       28*

                     Бухгалтерские записи у филиала Б

  N хоз   99        09         77      68-ФБ   68-РиМБ    79        51

опер, по

 табл.6

        --------  --------  --------  -------  --------  ------  --------

 16.1     7 |         |         |        | 7      |         |        |

 16.2     17|         |         |        |        |17       |        |

 26.1       |       1 |         |        | 1      |         |        |

 26.2       |       4 |         |        |        | 4       |        |

 36.1       |         | 0       |      0 |        |         |        |

 36.2       |         | 1       |      1 |        |         |        |

 7          |         |         |      4 |        |         |4       |

 9          |         |         |        |      14|         |14      |

 13         |         |         |        |        |       28|        |28

 46.1     -3|         |         |        | 3      |         |        |

 46.2     -7|         |         |        |        | -7      |        |

         -------  --------  --------  -------  --------  -------  -------

 Оборот  14      5       1             5   5    14  14   28  18       28

 Сальдо  14      4                                       10           28*

     Сумма оборотов и сальдо по счетам головной организции и филиалов

          99       09      77      68-ФБ   68-РиМБ     79         51

        ------  -------  -------  -------  --------  -------  ----------

Оборот  412|     55 |6    5 |105  145|145   435|435  164|164   56 | 417

Сальдо  412|     49 |       |100     |         |        |         | 361

-------------------------------------------------------------------------

 * Сальдо по счету 51 кредитовое, так как счет для упрощения примера  не

 имеет вступительного сальдо.

Л.В. Сотникова,

доцент, д.э.н., кафедра "Аудит"

Всероссийского заочного финансово-экономического института

"Налоговый вестник", N 3, март 2004 г.