Что делать с НДС (Ю. Савицкая, "Расчет", N 5, май 2004 г.)

Что делать с НДС

     Вычет по общим правилам                                             

     Вычету не подлежит                                                  

     Читаем кодекс                                                       

Фирмы, которые перешли на упрощенку во время строительства какого-либо сооружения, столкнулись с проблемой. Нигде четко не написано, как в таком случае учесть НДС по строительным работам?

Этот вопрос решили разъяснить налоговики.

Вычет по общим правилам

Построить любое сооружение фирма может хозяйственным или подрядным способом. Хозяйственный способ означает, что фирма строит для себя сама. Подрядный - строительство ведет специализированная организация. Эти два способа можно комбинировать.

Фактические затраты на строительство за минусом НДС формируют стоимость возводимого объекта. НДС, который фирма заплатила подрядчикам и поставщикам, можно принять к вычету. Правда, вычесть налог сразу нельзя. Фирме придется ждать, когда она примет объект в эксплуатацию и начнет его амортизировать в налоговом учете (п.5 ст.172 НК). Если построенный объект подлежит госрегистрации, фирма не может начать его амортизировать, пока не подаст документы на регистрацию.

При строительстве хозспособом порядок действий несколько иной. Вначале вы должны начислить НДС на стоимость работ, выполненных собственными силами. Сделать это надо после того, как построенный объект будет принят на учет (п.10 ст.167 НК) и начнет амортизироваться (письмо Минфина от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5). Если право собственности необходимо регистрировать, то НДС начисляют после регистрации. Перечислив налог в бюджет, вы можете принять его к вычету.

Вычету не подлежит

Казалось бы, все понятно, и вопросов возникнуть не должно. Тем не менее многие фирмы, которые начали строительство, когда платили НДС, а закончили, когда перешли на упрощенку, не знают, как поступить. Могут ли они принять НДС к вычету?

Этот вопрос неактуален только в отношении работ, которые вы провели собственными силами. Перейдя на упрощенку, фирма не должна начислять НДС на их стоимость, поэтому и вычитать нечего.

В отношении судьбы налога, перечисленного поставщикам и подрядчикам, высказались московские чиновники в письме от 5 февраля 2004 г. N 24-11/7116. Они напомнили, что для обоснованного вычета фирма должна выполнить ряд условий, установленных в статье 172 Налогового кодекса.

Во-первых, необходим счет-фактура и документ, который подтвердит перечисление налога (например, платежное поручение). Во-вторых, построенный объект предназначается для деятельности, облагаемой НДС. И в-третьих, строительство должно быть завершено, а основное средство принято на учет. Если фирма не выполнит хотя бы одно из этих условий, она не имеет права на налоговый вычет.

Фирмы, которые перешли на упрощенку во время строительства, НДС не платят. Поэтому они не могут соответствовать всем требованиям кодекса. Следовательно, резюмируют налоговики, такие фирмы применять вычеты не вправе.

Читаем кодекс

На самом деле выход из этой ситуации лежит на поверхности. Правда, он подойдет лишь для фирм, которые платят единый налог с доходов за минусом расходов. Согласно нормам Налогового кодекса, такие упрощенцы могут учесть НДС по приобретенным товарам, работам или услугам в составе своих расходов (подп.8 п.1 ст.346.16 НК). Причем сделать это можно, не дожидаясь, когда основное средство будет введено в эксплуатацию. Главное - НДС должен быть заплачен.

Однако налоговики склоняются к тому, что НДС следует включить в стоимость основного средства и лишь затем списать. При этом они ссылаются на подпункт 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса. В нем сказано, что фирма учитывает НДС в стоимости приобретаемого основного средства, если не является плательщиком этого налога в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса или "освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика". На первый взгляд может показаться, что применение упрощенки - как раз один из таких случаев. На самом деле это не совсем так.

Прежде всего освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика регулируется статьей 145 главы 21 Налогового кодекса. Воспользоваться этой нормой упрощенцы не могут. Кроме того, в главе 21 кодекса нет ни слова о том, что фирмы, перешедшие на упрощенный режим, не являются плательщиками НДС. Об этом сказано в статье 346.11 главы 26.2 кодекса. По этим причинам ссылка чиновников на статью 170 некорректна.

Если вы не хотите спорить с проверяющими, включите НДС в стоимость основного средства: налог все равно будет учтен в составе расходов, правда, немного позже. По нашему мнению, более правильно отразить НДС отдельно. Постараемся это обосновать.

Фирмы, которые перешли на упрощенку, ведут учет своих доходов и расходов в специальной книге. Она утверждена приказом МНС от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606.

В приложении 2 к этому приказу говорится, как правильно заполнить эту книгу. В том числе как определить первоначальную стоимость основного средства. Сделать это надо в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

То есть вначале определите сумму расходов на его приобретение, сооружение, доставку и т.д., а затем исключите из нее налоги, которые подлежат вычету или учитываются в составе расходов. Как уже было сказано раньше, для фирм, которые работают по упрощенке, НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) является расходом.

Пример

ООО "Пассив" в мае 2003 года начало строительство склада для готовой продукции. Фирма приобрела и оплатила стройматериалы на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

В декабре "Пассив" принял первый этап строительно-монтажных работ и перечислил подрядной организации 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).

Бухгалтер "Пассива" сделал в учете следующие записи:

в мае

Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по стройматериалам;

Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - стройматериалы оплачены поставщику;

Дебет 08 Кредит 10 - 100 000 руб. - отпущены стройматериалы на строительство склада;

в декабре

Дебет 08 Кредит 60 - 150 000 руб. (180 000 - 30 000) - принят первый этап строительных работ, выполненных подрядной организацией;

Дебет 19 Кредит 60 - 30 000 руб. - учтен НДС по подрядным работам;

Дебет 60 Кредит 51 - 180 000 руб. - оплачены услуги подрядной организации.

С 1 января 2004 года "Пассив" перешел на упрощенную систему налогообложения. Единый налог фирма платит с разницы между доходами и расходами.

В начале года бухгалтер "Пассива" сделал в учете следующую проводку:

Дебет 08 Кредит 19 - 50 000 руб. (30 000 + 20 000) - учтен НДС по приобретаемому основному средству. В книге учета доходов и расходов за I квартал 2004 года бухгалтер сделал записи:

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пе- рвичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	в т.ч. до- ходы, учи- тываемые при расче- те едино- го налога	Расходы - всего	в т.ч. ра- сходы, у- читываемые при расче- те едино- го налога
1	2	3	4	5	6	7
3	Платежное поручение от 26 мая 2003 г. N 40	Перечислен НДС по приобретенным стройматериалам			20 000	20 000
4	Платежное поручение от 30 де- кабря 2003 г. N 88	Перечислен НДС по строительно- монтажным рабо- там			30 000	30 000
Итого за I квартал

В апреле 2004 года "Пассив" принял окончательный этап строительно-монтажных работ и 26 апреля перечислил подрядчику 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете он отразил это проводкой:

Дебет 08 Кредит 60

- 118 000 руб. - принят окончательный этап строительных работ, выполненных подрядной организацией.

В мае 2004 года "Пассив" ввел склад в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08

- 418 000 руб. (120 000 + 180 000 + 118 000) - введен в эксплуатацию склад.

Затраты, которые понесла фирма при строительстве склада во II квартале, бухгалтер отразил в книге учета доходов и расходов так:

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пе- рвичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	в т.ч. до- ходы, учи- тываемые при расче- те едино- го налога	Расходы - всего	в т.ч. ра- сходы, у- читываемые при расче- те едино- го налога
1	2	3	4	5	6	7
7	Платежное поручение от 26 ап- реля 2004 г. N 15	Перечислен НДС по строительно- монтажным рабо- там			18 000	8000
8	Акт ввода в эксплу- атацию от 3 мая 2004 г. N 1	Введен в эксплу- атацию склад го- товой продукции			350 000	350 000

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому
налогу за полугодие 2004_ года
отчетный (налоговый) период

N п/п	Наимено- вание объекта основных средств	Дата и основа- ние ввода в эксплуа- тацию объекта основных средств	Дата опла-ты объекта основных средств (число, месяц и год)	Первона- чальная стоимость объекта основных средств (руб.)	Остаточ- ная сто- имость объекта основных средств (руб.)	Срок по- лезного исполь- зования объекта основных средств (количе- ство лет)	Количес- тво кварта- лов эксплуа- тации оплачен- ного объекта основных средств в отчетном (налого- вом) периоде	Количес- тво кварта- лов эксплуа- тации оплачен- ного объекта основных средств в налого- вом периоде	Доля стоимости объекта основных средств, принимае- мая в расходы на приобре- тение основных средств, за налоговый период (%)	Доля стоимос- ти объекта основных средств, принима- емая в расходы на приобре- тение основных средств, за каждый квартал налого- вого периода (%) (гр.10/ гр.9)	Сумма расходов на приобретение основных средств, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период (руб.)		Включено в расходы за предшест- вующие налоговые периоды примене- ния УСНО (руб.) (гр.12 Расчета за предыду- щие налоговые периоды)	Остаток расходов на приобре- тение основных средств, подлежа- щих списанию в последую- щие отчетные (налого- вые) периоды (руб.) (гр.5 - гр.12 или гр.6 - гр.12 - гр.14)	Дата выбытия и основание выбытия объекта основных средств
											всего за отчетный (налого- вый) период	в т.ч.за послед- ний квартал отчетно- го (налого- вого) периода
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
3	Склад готовой продук- ции	3 мая 2004 г., акт вво- да в эк- сплуата- цию ск- лада го- товой продук- ции N 1	26 мая 2003 г., 30 дека- бря 2003 г., 26 марта 2004 г.	350 000		25					350 000	350 000

В начале 2004 года Высший Арбитражный Суд постановил, что предприниматели-упрощенцы могут заполнять не все графы книги учета доходов и расходов (решение от 22 января 2004 г. N 14770/03). Они должны указать данные только в тех графах, которые необходимы для расчета единого налога. Для фирм, которые применяют упрощенную систему налогообложения, эта поблажка пока не действует. Поэтому им пока придется заполнять все графы книги.

Ю. Савицкая,

эксперт "Расчета"

"Расчет", N 5, май 2004 г.