Особенности отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций, связанных с отводом земельных участков под строительство объектов (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.)

Особенности отражения в бухгалтерском учете и
налогообложении операций, связанных с отводом
земельных участков под строительство объектов

     1. Общие положения                                                  

     2. Организация бухгалтерского учета                                 

     3. Особенности налогообложения                                      

1. Общие положения

Порядок отвода земельных участков под строительство регулируется статьями 30-32 Земельного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ, далее - ЗК РФ).

Статьей 30 ЗК РФ, в частности, установлено следующее:

предоставление земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется с проведением работ по их формированию без предварительного согласования мест размещения объектов или без такого согласования. Без предварительного согласования мест размещения объектов предоставление участков осуществляется исключительно на торгах, конкурсах или аукционах.

Для того, чтобы участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности мог быть предоставлен без предварительного согласования места размещения объекта, необходимо проведение, как минимум, следующих мероприятий:

1) проведение работ по формированию земельного участка (подготовка проекта границ земельного участка и установление его границ на местности; определение разрешенного использования земельного участка; определение технических условий подключения объектов к сетям инженерно-технического обеспечения);

2) проведение кадастровой оценки земельного участка (если ранее она не проводилась или не уточнялась в течение периода, когда стоимость участка могла измениться);

3) проведение торгов (конкурсов, аукционов) по продаже земельного участка или продаже права на заключение договора аренды земельного участка или предоставление земельного участка в аренду без проведения торгов (конкурсов, аукционов) на основании заявления гражданина или юридического лица, заинтересованных в предоставлении земельного участка;

4) подписание протокола о результатах торгов (конкурсов, аукционов) или подписание договора аренды земельного участка в результате предоставления земельного участка без проведения торгов (конкурсов, аукционов);

при предоставлении земельного участка для строительства с предварительным согласованием места размещения объекта проводятся те же мероприятия (с учетом особенностей документооборота);

решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) является основанием для государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования при предоставлении земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование; заключение договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении земельного участка в собственность или заключения договора аренды земельного участка;

предварительное согласование места размещения объекта не проводится при размещении объекта в городском или сельском поселении в соответствии с градостроительной документацией о застройке и правилами землепользования и застройки (зонированием территорий), а также в случае предоставления земельного участка для нужд сельскохозяйственного производства или лесного хозяйства либо гражданину для индивидуального жилищного строительства, ведения личного подсобного хозяйства.

Последовательность действий организации, заинтересованной в выборе земельного участка, подробно изложена в статье 31 ЗК РФ.

Из пункта 1 статьи 32 ЗК РФ следует, что работы по установлению границ выделяемого земельного участка и его кадастровый учет ведется за счет средств организации, получившей решение о предварительном согласовании места размещения объекта.

2. Организация бухгалтерского учета

Общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с движением земельных участков, установлены документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: Инструкцией по применению Плана счетов, ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания).

Перечисленными документами, в частности, установлено следующее:

затраты по приобретению организацией земельных участков предварительно аккумулируются на обособленном субсчете "Приобретение земельных участков", открываемом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По завершении процесса формирования затрат и прохождения процедуры государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества в порядке, установленном гражданским законодательством, земельные участки принимаются к учету в качестве обособленных объектов основных средств. Заметим, что Методические указания допускают оприходование объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости, и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности. Однако в случае с земельными участками, по нашему мнению, в этом нет необходимости - амортизации они не подлежат и в состав налоговой базы по налогу на имущество не включаются;

земельные участки учитываются в составе основных средств обособленно от капитальных вложений на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы). Подобные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений). Если капитальные вложения на коренное улучшение земель осуществляются по участку, находящемуся в собственности организации, они учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения. Таким образом, в отличие от стоимости земельных участков, суммы капитальных вложений на их улучшение могут амортизироваться на общих основаниях;

земельные участки не подлежат ни переоценке, ни амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются;

суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении земельных участков, учитываются на субсчете "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", открываемом к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Сумма налога учитывается обособленно от сумм налога, уплаченного при строительстве или ином использовании земельного участка. Следовательно, право на налоговый вычет возникает вне зависимости от того, на какой стадии находится строительство;

подпунктом 5 пункта 1 статьи 1 ЗК РФ закреплено единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Однако это не означает, что стоимость приобретенных в собственность земельных участков должна увеличивать первоначальную стоимость, построенных на них объектов. Более того, в соответствии с правилами бухгалтерского учета такие объекты должны учитываться обособленно. Во-первых, они имеют разный срок полезного использования (для земельных участков такой срок вообще не устанавливается), во-вторых, законченный строительством объект подлежит амортизации на общих основаниях, а земельные участки - не амортизируются.

Кроме того, при организации и ведении бухгалтерского учета следует учитывать особенности правового регулирования отдельных видов затрат, возникающих в связи с использованием земельных участков для целей строительства.

Расходы на отвод земельного участка включаются в главу 1 сводного сметного расчета "Подготовка территории строительства". В состав этих расходов включаются средства на отвод земельного участка, т.е. изъятие его, предоставление и передачу в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат по выдаче архитектурно - планировочных заданий и красных линий застройки, исходных данных, технических условий на проектирование и на проведение необходимых согласований по проектным решениям определяются расчетом на основании конкретных данных по соответствующей стройке. Данные расходы включаются в состав прочих капитальных работ и затрат и относятся на увеличение инвентарной стоимости законченных строительством объектов.

Весьма часто при строительстве также возникает необходимость осуществления затрат, связанных с возмещением гражданам стоимости принадлежащих им строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство жилых домов, и других аналогичных расходов. Подобные расходы относятся на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, и списываются непосредственно за счет источников финансирования. Более подробное рассмотрение данного вида затрат заслуживает отдельного разговора ввиду их особой специфичности и многовариантности осуществления.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Земельные участки, как объекты земельных отношений (часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке) могут приобретаться в собственность (владение, пользование или аренду) только инвесторами или иными участниками договора строительного подряда, которым по окончании строительства будет принадлежать законченный строительством объект. При этом ни заказчик строительства, ни подрядная строительная организация никаких прав (собственности, владения, пользования или аренды) на эти участки приобретать не могут. Сказанное, разумеется, является справедливым только в том случае, если инвестор и заказчик (инвестор, заказчик и подрядчик) не являются одним и тем же юридическим лицом. Из этого следует, что на протяжении всего срока действия договора строительного подряда (и после окончания работ) стоимость земельных участков должна учитываться на балансе инвестора. Другие участники договора на время проведения работ могут учитывать стоимость подобных объектов за балансом (например, на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"), хотя вряд ли это можно считать экономически целесообразным - учет активов за балансом применяется тогда, когда необходимо обеспечить их сохранность, а земельные участки не могут быть утрачены. В случае их порчи размер ущерба определяется обособленно - независимо от стоимости участка.

Если строительство осуществляется на условии долевого участия, а заказчик и подрядчик являются дольщиками, они имеют право принять к учету стоимость земельных участков в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность. Технических трудностей по определению стоимости долей при этом возникнуть не должно, так как все подобные вопросы должны быть разрешены до начала строительства - на стадии заключения договора. При этом право на налоговый вычет (или возмещение) по суммам НДС, уплаченного при приобретении земельного участка, возникает в соответствии с требованиями налогового законодательства - независимо от сроков начала и окончания строительства.

Расходы, связанные с отводом земельных участков, осуществляются заказчиком строительства и включаются в состав капитальных вложений.

Расходы по капитальному улучшению земель, проводимых в период строительства и связанных с обеспечением технологического процесса, также должны включаться в инвентарную стоимость строящихся объектов.

Подобные затраты, осуществленные после принятия к учету законченных строительством объектов, должны учитываться как обособленные объекты основных средств.

Расходы, не включаемые в инвентарную стоимость объектов, также осуществляются заказчиком строительства, но в составе капитальных вложений не учитываются и последующей амортизации не подлежат.

Схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

у инвестора:

Дебет счета 08, субсчет "Приобретение земельных участков" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по приобретению земельных участков;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенных участков;

Дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Земельные участки" Кредит счета 08 - на сумму стоимости земельных участков, принятых к учету в качестве объектов основных средств;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

Разумеется, в том случае, когда приобретенный земельный участок не предполагается использовать в производственных целях (например, для строительства объектов социальной сферы), суммы налога вычету не подлежат и должны быть включены в стоимость участка;

у заказчика:

Дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит счета 60 - на сумму затрат, связанных с отводом земельных участков и иных аналогичных расходов. Впоследствии эти суммы включаются в стоимость законченных строительством объектов;

Дебет счета 86 "Целевое финансирование" Кредит счета 60 (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами") - на сумму затрат, не увеличивающих стоимости строящихся объектов.

В случае, когда строительство ведется хозяйственным способом и в качестве источника финансирования используются средства нераспределенной прибыли, Дебетоваться будет счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В бухгалтерском учете подрядной строительной организации выполнение работ, связанных с использованием земельных участков, отражается общим порядком (как и иных видов строительно-монтажных работ) и какими-то особенностями не отличается.

Пример. Для строительства производственного здания организацией - инвестором приобретен земельный участок по цене 1180 тыс. руб. (включая НДС). Расходы, связанные с оформлением участка в собственность, составили 11,8 тыс. руб. (с НДС). Расходы заказчика по отводу земельного участка для строительства, составили 35,4 тыс. руб. (с НДС). Перед началом выполнения строительно-монтажных работ заказчиком осуществлены затраты, связанные с горизонтальной планировкой участка на сумму 236 тыс. руб. (с НДС), прокладкой коммуникаций - 472 тыс. руб. (с НДС). Начислено возмещений гражданам в связи с отчуждением участка - 50 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

у инвестора:

Дебет счета 08, субсчет "Приобретение земельных участков" Кредит счета 60 - 1000 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости участка;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 180 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости приобретенного участка;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму дополнительных расходов, связанных с оформлением участка в собственность;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1,8 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости дополнительных расходов;

Дебет счета 01, субсчет "Земельные участки" Кредит счета 08 - 1010 тыс. руб. - на сумму инвентарной стоимости приобретенного участка;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 181,8 тыс. руб. - на сумму налогового вычета;

у заказчика:

Дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит счета 60 - 30 тыс. руб. - на сумму расходов по отводу земельного участка для строительства;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 5,4 тыс. руб. - на сумму НДС;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 200 тыс. руб. - на сумму затрат, связанных с горизонтальной планировкой участка;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 36 тыс. руб. - на сумму НДС;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 400 тыс. руб. - на сумму затрат, связанных с прокладкой коммуникаций;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 72 тыс. руб. - на сумму НДС;

Дебет счета 86 Кредит счета 76 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленных возмещений гражданам в связи с отчуждением участка.

Дальнейшее формирование затрат, включаемых в состав капитальных вложений и в инвентарную стоимость строительства, а также списание сумм уплаченного НДС производится общим порядком.

3. Особенности налогообложения

Главой 21 НК РФ не установлено каких-либо льгот или иных особенностей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в связи с куплей-продажей и иным перемещением земельных участков. Следовательно, обязанность по уплате налога у продавца и по налоговому вычету у покупателя, регулируется общими нормами налогового законодательства.

Статьей 261 НК РФ установлено, что расходы на подготовку территории к ведению строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Пунктом 2 статьи 261 НК РФ уточнено, что расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Таким образом, затраты, не включаемые в состав капитальных вложений, могут быть приняты к налоговому учету в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следует иметь в виду, что перечисленные виды расходов к налоговому учету принимаются не единовременно, а списываются равными долями в течение определенного периода (12 и 60 месяцев) - в зависимости от вида расходов.

В соответствии с главой 30 НК РФ, стоимость земельных участков при исчислении налоговой базы по налогу на имущество не учитывается. Причем эта льгота установлена непосредственно федеральным законом и, следовательно, субъекты РФ при принятии соответствующих законов не имеют права делать какие-либо исключения из этого общего правила.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.