Новые редакции налоговых статей в УК РФ (А.А. Коваленко, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2004 г.)

Новые редакции налоговых статей в УК РФ

Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ были внесены поправки, которые изменили формулировки диспозиций*(1) статей 198 и 199 УК РФ, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Что несут налогоплательщикам эти новации? С какими проблемами могут столкнуться правоохранительные органы при раскрытии налоговых преступлений?

Что изменилось по сравнению со вчерашним днем?

Статья 198 УК РФ, как и прежде, предусматривает ответственность за неуплату налогов гражданином, в том числе индивидуальным предпринимателем. В статье 199 УК РФ говорится об ответственности за неуплату налогов организацией (юридическим лицом). Как правило, по этой статье к ответственности привлекаются руководители предприятий и главные бухгалтеры. Главное условие для привлечения к уголовной ответственности - это неуплата налогов и сборов в крупном размере и наличие вины в виде умысла. Следовательно, правоохранительные органы должны доказать, что гражданин или руководство фирмы намеренно не платили налоги.

Отметим ряд главных нововведений в статьи 198 и 199 УК РФ. Прежде всего введена ответственность за уклонение от уплаты сборов*(2) и устранена ответственность за неуплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Это связано с тем, что практически все взносы в фонды заменил единый социальный налог.

Статьей 198 УК РФ введена ответственность физического лица за уклонение от уплаты "налогов", а не "налога", как в предыдущей редакции этой статьи. До внесения последних изменений в УК РФ диспозиция 198-й статьи не позволяла четко определить, отвечает ли физическое лицо только за неуплату налога на доходы физических лиц или каких-либо иных налогов.

Этот пробел восполнен. Теперь статьей 198 УК РФ предусмотрено, что уголовная ответственность наступает при уклонении от уплаты любого налога или суммы налогов, обязанность по уплате которых возлагается на физическое лицо или ПБОЮЛ. Такими налогами могут быть, например, транспортный налог, налог на имущество, единый социальный налог, НДС и др. Однако привлечь к уголовной ответственности налогоплательщика можно только в случае неуплаты определенной суммы налога. Подробнее об этом скажем ниже.

В новых редакциях статей 198 и 199 УК РФ теперь описаны конкретные способы совершения налогового преступления. Из диспозиций статей убрано упоминание об "ином способе" уклонения от уплаты налогов. Благодаря этому налогоплательщики могут не опасаться, что любое их действие (бездействие), которое привело к неуплате налога, органы милиции будут расценивать как налоговое преступление.

Законодатель установил, что уклонение от уплаты налогов может совершаться двумя способами. Первый - путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. А второй - путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Итак, рассмотрим первый способ. Статья 1 НК РФ устанавливает, что "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". Таким образом, в статьях 198 и 199 УК РФ идет речь о непредставлении налоговых деклараций или иных документов, которые налогоплательщик обязан подать в соответствии с требованиями Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Важным моментом является то, что законодатель не определяет место представления налоговой декларации или иных документов. В соответствии с законодательством о налогах и сборах они могут представляться в налоговые инспекции, таможенные органы, государственные внебюджетные фонды, лицензирующие органы, нотариусам и т. д.

Допустим, организация, имея недоимку по налогам, расходует денежные средства через кассу и расчетный счет на иные, не связанные с уплатой налогов нужды. Согласно статье 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с того момента, как он предъявил в банк поручение на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете. Следовательно, в соответствии с законодательством о налогах и сборах для исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан представить в кредитное учреждение (банк) документ - платежное поручение. И если руководство организации не представит платежку в банк, значит, оно умышленно игнорирует требование налогового законодательства о своевременном представлении в банк документа об уплате налога.

Теперь рассмотрим второй способ уклонения от уплаты налогов. В старых редакциях статей 198 и 199 УК РФ этот способ определялся как "включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах". Новые редакции этих статей отличает принципиальный момент: законодатель не указывает, о каких именно заведомо ложных сведениях идет речь. Это означает, что законодатель применил более широкое определение для данного способа уклонения от уплаты налогов и сборов. Теперь у налогоплательщика наступает ответственность за любые заведомо ложные сведения (не только о доходах или расходах), которые он внес в налоговую декларацию или иные документы, обязательные в соответствии с законодательством о налогах и сборах для представления. При условии, что эти ложные сведения приводят к неуплате налога в крупном или особо крупном размере.

Например, к заведомо ложным сведениям можно отнести льготную налоговую ставку, которую налогоплательщик указал в налоговой декларации, хотя у него не было права на применение льготы. Или другой случай: налогоплательщик отразил в налоговой декларации не все объекты налогообложения. В данной ситуации также можно говорить о наличии состава преступления.

Правда, при этом следует помнить, что если искажения в документах были допущены не преднамеренно (например, из-за ошибки в расчетах), то преступлением это считаться не будет. В данном случае речь может идти только о налоговой ответственности в соответствии с Налоговым кодексом. Например, по статье 120 за неполную уплату налога.

Расчет неуплаченных налогов и сборов: правила изменились

Напомним, что в предыдущих редакциях статей 198 и 199 УК РФ "криминальной" являлась неуплата налогов в размере, который превышал 200 МРОТ и 1000 МРОТ соответственно. Закон N 162-ФЗ кардинально изменил подход к подсчету суммы неуплаченных налогов и (или) сборов, достаточной для привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности. Законодатель отказался от использования в этих целях минимального размера оплаты труда (МРОТ). Размер этой суммы определяется в статьях 198 и 199 УК РФ по единой методике, с использованием смешанной абсолютно-относительной шкалы измерений. Представляется, что это может вызвать трудности при решении вопроса о возбуждении уголовного дела.

Рассмотрим подробнее содержание понятий "крупный размер" и "особо крупный размер" неуплаченных налогов и сборов, изложенных в приложениях к новым редакциям статей 198 и 199 УК РФ.

Так, в примечании к статье 199 УК РФ сказано: "Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей".

Законодатель установил следующее: если организация не уплатила налогов и (или) сборов более чем на 1,5 млн. руб. или 7, 5 млн. руб., то речь идет об уклонении от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере. В этом случае установлена абсолютная величина суммы неуплаченных налогов и сборов. Она не зависит ни от периода, за который возникла неуплата, ни от удельного веса недоимки в общей сумме подлежащих уплате налогов и сборов. Ее превышение влечет ответственность по части первой или части второй статьи 199 УК РФ.

С абсолютной величиной недоимки особых вопросов не возникает. Проблемы могут возникнуть в другом случае. По той же 199-й статье УК РФ можно привлечь к уголовной ответственности за недоимку в гораздо меньших размерах. Ответственность наступает, когда сумма неуплаченных налогов и (или) сборов составит за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 руб. или 2,5 млн. руб. Но при этом доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превысить соответственно 10 или 20% сумм налогов и (или) сборов, подлежащих уплате.

Как видно, законодатель определил в этом случае несколько условий для привлечения к уголовной ответственности:

1) временную границу суммирования неуплаченных налогов и (или) сборов - "за период в пределах трех финансовых лет подряд"*(3);

2) долю неуплаченных налогов, превышающую 10 или 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Представляется, что законодатель определил только верхнюю границу временного периода, в пределах которой можно суммировать неуплаченные налоги и (или) сборы (она не должна превышать трех финансовых лет подряд), но не предусматривал ограничения нижней границы. Таким образом, сумма неуплаченных налогов и (или) сборов может быть исчислена за период от одного налогового периода до трех финансовых лет подряд при условии, что этот период не выходит за пределы срока давности привлечения к уголовной ответственности*(4).

Не следует связывать временной диапазон "за период в пределах трех финансовых лет подряд", указанный в статьях 198 и 199 УК РФ, с периодом, который может быть охвачен налоговой проверкой. Он установлен статьей 87 НК РФ в размере трех календарных лет деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Данный период установлен только для случаев проведения налоговых проверок налоговыми органами (к которым МВД России в соответствии со статьей 30 НК РФ не относится).

Сложнее обстоит дело с определением суммы неуплаты, достаточной для привлечения к уголовной ответственности. Как и за какой период определяется сумма неуплаченных налогов и (или) сборов и подлежащая уплате сумма налогов и (или) сборов?

При определении суммы неуплаченных налогов и (или) сборов законодатель указал нам, что мы ограничены временными рамками "за период в пределах трех финансовых лет подряд". При этом суммировать можно различные виды не уплаченных в этот период налогов и (или) сборов, обязанность по уплате которых была у налогоплательщика.

При определении подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов законодатель не указывает период, который мы должны брать в расчет. Должен ли он совпадать с периодом, за который исчислена сумма неуплаченных налогов и (или) сборов? Законодатель также не определяет, сумму каких налогов и сборов нам следует исчислить - всех налогов и (или) сборов, которую должно было уплатить предприятие, или только тех, о неуплате которых идет речь.

В такой ситуации разумно предположить, что под подлежащей уплате суммой налогов и (или) сборов законодатель имел в виду сумму только тех налогов и (или) сборов, о неуплате которых идет речь. Причем она должна быть исчислена за те же налоговые периоды, что и сумма неуплаченных налогов.

Возможна иная трактовка того, что имел в виду законодатель под порядком определения подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов. Под этой суммой можно понимать сумму всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате налогоплательщиком и конкретным субъектом налогового преступления, исчисленную за те же налоговые периоды, что и сумма неуплаченных налогов. Однако при практическом применении такого подхода возникает ряд трудностей.

Следует обратить внимание на то, что законодатель говорит о подлежащей уплате сумме налогов и (или) сборов, а не об уплаченной сумме налогов и (или) сборов. Подлежащая уплате сумма налогов и (или) сборов состоит в общем случае из суммы уплаченных и неуплаченных (то есть сокрытых) налогов и (или) сборов. Если следовать принятому выше принципу расчета подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов, то при определении доли неуплаченных налогов следует пользоваться формулой:

Дн = Сн : (Су + Сн) х 100%,

где Дн - доля неуплаченных налогов, необходимая для привлечения к уголовной ответственности;

Сн - сумма неуплаченных налогов и (или) сборов;

Су - сумма уплаченных налогов и (или) сборов;

Пример

Допустим, по итогам 2004 года организация должна была уплатить налогов на общую сумму 6 000 000 руб. (Эта цифра не что иное, как сумма уплаченных налогов и сборов и сумма неуплаченных налогов и сборов.) Фактически организация перечислила только 5 300 000 руб. Таким образом, сумма неуплаченных налогов и сборов составила 700 000 руб. (6 000 000 руб. - 5 300 000 руб.). Применим формулу: 700 000 руб. : (5 300 000 руб. + 700 000 руб.) х 100% = 11,7%. Это доля от суммы налогов, подлежащих уплате. В этом случае правоохранительные органы вправе рассмотреть вопрос о возбуждении уголовного дела, поскольку размер неуплаченных налогов превышает тот, что указан в статье 199 УК РФ. Напомним, однако, что наказание последует, если будет доказано, что руководство организации умышленно не заплатило недостающую часть налогов.

При практическом применении примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ нужно иметь в виду, что субъектами преступлений, предусмотренных этими статьями, являются физические лица. Поэтому при анализе наличия в их действиях объективной стороны налогового преступления необходимо определять долю неуплаченных налогов не самим налогоплательщиком, а исключительно субъектом налогового преступления. То есть тем сотрудником фирмы, который лично виновен в неуплате. При этом во внимание должны приниматься только те налоги и (или) сборы, на неуплату и уплату которых субъект налогового преступления мог повлиять.

Допустим, бухгалтер проработал в организации полгода. В середине года его сменил другой. По итогам года предприятие не уплатило налог на прибыль в крупном размере. В этом случае уголовную ответственность понесет бухгалтер, который подписал годовую отчетность.

Совершенно очевидно, что говорить о ясности и однозначности восприятия налогоплательщиками, впрочем, как и правоохранительными структурами, содержания статей 198 и 199 УК РФ, обновленных законодателем, не приходится. К сожалению, чтобы уяснить содержание этих норм, придется пройти через судебную практику. Так как только она может дать ответы на многочисленные вопросы, которые уже сейчас порождены практическим применением новых редакций налоговых статей в Уголовном кодексе.

А.А. Коваленко,

начальник отдела по расследованию налоговых преступлений

МВД России, полковник юстиции

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Диспозиция - часть правовой нормы. В данном случае в ней описывается, какие действия считаются налоговым преступлением.

*(2) Понятие сбора дается в пункте 2 статьи 8 НК РФ, а перечень подлежащих уплате на сегодняшний день сборов - в статьях 19, 20 и 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(3) Согласно статье 12 Бюджетного кодекса РФ финансовый год в Российской Федерации равен календарному году.

*(4) Давность привлечения к уголовной ответственности согласно части 1 статьи 198 и части 1 статьи 199 УК РФ - 2 года (преступление небольшой тяжести), части 2 статьи 198 УК РФ - 6 лет (преступление небольшой тяжести), части 2 статьи 199 УК РФ - 10 лет (тяжкое преступление).