Заполнение форм отчетности (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 1, 2, январь 2004 г.)

Заполнение форм отчетности

Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета. Состав бухгалтерской отчетности зависит от вида экономического субъекта.

В бухгалтерскую отчетность включаются показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, изменениях в финансовом положении. Отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в ф. N 1 и N 2, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к этим формам.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение. Также представляются данные о движении денежных средств, операциях в иностранной валюте, материально-производственных запасах, основных средствах, доходах и расходах, финансовых результатах деятельности организации, последствиях событий после отчетной даты, последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Если организацией принято решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за 2 года, при разработке, принятии и изготовлении бланков форм необходимо обеспечить достаточное количество граф (строк), предназначенных для этого.

Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по типовым формам бухгалтерской отчетности, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н, и иных положениях по бухгалтерскому учету. При этом в случае отсутствия данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.

В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности*(1). При этом рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса, приведенных в образце, утвержденном приказом Минфина РФ от 22.07.03 N 67н.

В случаях обнаружения неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При установлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Бухгалтерский баланс (ф. N 1)

Раздел I "Внеоборотные активы"

Строка "Нематериальные активы" (110)

По данной статье показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости. Состав нематериальных активов должен соответствовать перечню, установленному ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Нематериальные активы (НА) могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно (в том числе по договору дарения), приобретены организацией в процессе ее деятельности.

Строка "Основные средства" (120)

По этой статье приводятся показатели по основным средствам (ОС), как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов ОС, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

При начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного 2003 г. переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов ОС должны учитываться при формировании данных на начало отчетного года.

По статье "Основные средства" также показываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы).

Строка "Незавершенное строительство" (130)

По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами). По данной статье отражается также приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

По статье "Незавершенное строительство" отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Кроме того, по указанной статье отражаются стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки. Сельскохозяйственные предприятия включают в рассматриваемый показатель также затраты по формированию основного стада.

Строка "Доходные вложения в материальные ценности" (135)

По статье "Доходные вложения в материальные ценности" организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (в том числе по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость такого имущества.

Строка "Долгосрочные финансовые вложения" (140)

Для правильного формирования статьи "Долгосрочные финансовые вложения" следует учитывать требование п.19 ПБУ 4/99, в соответствии с которым активы и обязательства должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения отражаются в ф. N 1 как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

По статье "Долгосрочные финансовые вложения" показываются долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в государственные ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы, приобретение дебиторской задолженности по договорам цессии, вклады в простые товарищества, депозитные вклады в банках.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, отражаются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по статье "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе бухгалтерского баланса по статье "Дебиторская задолженность".

Следует учесть, что финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость (ТРС), отражаются в балансе по текущей рыночной стоимости, определенной по состоянию на 31.12.03. Финансовые вложения, по которым не определяется их ТРС, но по которым на конец 2003 г. выявлено существенное устойчивое снижение стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой как разница между их первоначальной стоимостью (учтена на счете 58 "Финансовые вложения") и величиной резерва под обесценение финансовых вложений (учтена на счете 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений"). Если существенного устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется ТРС, не выявлено, то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.

Строка "Отложенные налоговые активы" (145)

В соответствии с п.14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает ОНА в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

ОНА равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы". Сальдо по этому счету и отражается в строке "Отложенные налоговые активы" в ф. N 1. Однако в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Строка "Прочие внеоборотные активы" (150)

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". В соответствии с требованиями ПБУ 17/02 они должны отражаться обособленно от нематериальных активов и подлежат отражению по статье "Прочие внеоборотные активы". Они также обособленно расшифровываются в приложении по ф.N 5 таблице "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности производится запись:

Д-т сч.20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.,

К-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч."НИОКР".

Остаток по субсчету "НИОКР" счета 04 "Нематериальные активы" представляет собой несписанные расходы.

Если использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд прекращается раньше запланированного срока, то суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются. Производится запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч."НИОКР".

Аналогично по статье "Прочие внеоборотные активы" отражаются и расходы на освоение природных ресурсов, носящих капитальный характер и давших положительный результат (поиск и оценка месторождений, гидрогеологические изыскания и прочие аналогичные работы), несмотря на отсутствие отдельного ПБУ, регулирующего данный объект учета.

Итого по разделу I: строка 190 равна сумме строк 110, 120, 130, 135, 140, 145 и 150.

Раздел II "Оборотные активы"

Статья "Запасы" (210)

В разделе "Оборотные активы" по статье "Запасы" показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме), а также затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходы будущих периодов.

При формировании показателя по статье "Запасы" следует учитывать, что по данной строке указывается сумма дебетовых сальдо по счетам 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу", 45 "Товары отгруженные", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и 97 "Расходы будущих периодов" за вычетом сальдо (кредитового) по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

При осуществлении организациями учета заготовления МПЗ с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные МПЗ, присоединяется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц.

Так как порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены (учитываемых на счете 16) устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики, при формировании годовой бухгалтерской отчетности необходимо следовать избранной учетной политике.

За вычетом кредитового сальдо по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в ф. N 1 отражаются показатели следующих строк:

"Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (сальдо по счету 10);

"Готовая продукция и товары для перепродажи" (сальдо счетов 41 и 43).

Данный резерв образуется в обязательном порядке на основании п.25 ПБУ 5/01 по МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. Формирование резерва происходит за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При этом производится бухгалтерская запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

По строке "Затраты в незавершенном производстве" статьи "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), осуществляющие в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, используют для их учета счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По строке "Затраты в незавершенном производстве" они отражают принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, могут не признавать учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этих случаях сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по строке "Затраты в незавершенном производстве" статьи "Запасы".

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" статьи "Запасы" показываются себестоимость остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н) в ф. N 1 может указываться фактическая производственная или нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции.

Организации, производящие готовую продукцию, отражают по этой строке также стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

Торговые организации отражают по данной строке стоимость остатков товаров, а организации общественного питания - стоимость остатков товаров и сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. Остаток товаров отражается в ф. N 1 по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Предприятия розничной торговли, учитывающие товары по продажным ценам, обособленно отражают в бухгалтерской отчетности разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам. Это может быть сделано в пояснительной записке к ф. N 1 и N 2.

По строке "Товары отгруженные" статьи "Запасы" отражается информация об отгруженной продукции, товарах в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров, продукции (учитывается на счете 45 "Товары отгруженные"). Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных. Производится бухгалтерская запись:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.45 "Товары отгруженные".

Отгруженная продукция (товары) отражается в ф. N 1 по полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) себестоимости или в иной оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если организация признает коммерческие расходы в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности (списываются ежемесячно бухгалтерской записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 44 "Расходы на продажу"), то оценка товаров отгруженных проводится без их учета.

По строке "Расходы будущих периодов" статьи "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам относятся:

расходы, связанные с горно-подготовительными работами;

расходы по подготовительным к производству работам в сезонных отраслях;

расходы на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов;

расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств);

расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

По строке "Прочие запасы и затраты" показывается стоимость материально-производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках статьи "Запасы".

Например, организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. По строке "Прочие запасы и затраты" эта организация отражает несписанные в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов на счете 44 "Расходы на продажу", относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции.

Строка "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям" (220)

По данной статье отражается сумма НДС по приобретенным МПЗ, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет, или на соответствующие источники ее покрытия, учитываемая на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Строка "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются
более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (230)

Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

При регулировании сумм дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, следует руководствоваться п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

По статье "Дебиторская задолженность" данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление срока начинается с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором актив (дебиторская задолженность) был принят к бухгалтерскому учету.

Долгосрочная дебиторская задолженность, предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Из суммы, отражаемой по статье "Дебиторская задолженность", отдельной строкой "Покупатели и заказчики" показывается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок/накидок, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами, обеспеченная векселями и т. п.).

Строка "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются
в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (240)

По данной статье отражается дебиторская задолженность, срок погашения которой не более 12 месяцев после отчетной даты. В показатель также включаются:

числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность перед организацией ее дочерних (зависимых) обществ;

задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации;

сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров;

переплата по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды;

задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации;

задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке;

задолженность перед организацией по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом;

штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.

Строка "Краткосрочные финансовые вложения" (250)

По статье "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются:

инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев;

предоставленные организацией другим организациям краткосрочные займы;

дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев;

вклад в совместную деятельность на срок не более 12 месяцев;

средства, размещенные на депозитных вкладах в банках на срок не более 12 месяцев.

В соответствии с п.38 ПБУ 19/02 стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым выявлено устойчивое существенное снижение их стоимости, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Резерв под обесценение финансовых вложений учитывается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Пример. Организация "Б" предоставила предприятию "А" краткосрочный заем в сумме 100000 руб. В связи с тяжелым финансовым положением, возникшим у предприятия "А" вследствие обстоятельств непреодолимой силы, организация "Б" создает резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 60000 руб. Производится бухгалтерская запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В ф. N 1 бухгалтерской отчетности организации "Б" данный краткосрочный заем будет отражен в сумме 40000 руб. (100000 - 60000), т.е. в сумме, которую организация считает реальной к возвращению.

Строка "Денежные средства" (260)

По статье "Денежные средства" показывается остаток денежных средств:

в кассе (сальдо счета 50 "Касса");

на расчетных счетах (сальдо счета 51 "Расчетные счета");

на валютных счетах (сальдо счета 52 "Валютные счета");

на специальных счетах (сальдо счета 55 "Специальные счета в банках") в кредитных организациях (за исключением сальдо по субсчету 3 "Депозитные счета", которое в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 отражается в составе финансовых вложений);

средства, находящиеся в пути (сальдо счета 57 "Переводы в пути").

Строка "Прочие оборотные активы" (270)

По статье "Прочие оборотные активы" показываются суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Итого по разделу II: строка 290 представляет собой сумму строк 210, 220, 230, 240, 250, 260 и 270.

Раздел III "Капитал и резервы"

Строка "Уставный капитал" (410)

В разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса по статье "Уставный капитал" показывается величина уставного (складочного) капитала организации в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.

Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Строка "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

В соответствии с действовавшим ранее порядком фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров отражались по статье "Краткосрочные финансовые вложения" наряду с инвестициями организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, предоставленные организацией другим организациям займы.

В соответствии со вступившим в силу в 2003 г. ПБУ 19/02 собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся. В бухгалтерском балансе за 2003 г. собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в третьем разделе баланса непосредственно после статьи "Уставный капитал". В образце ф. N 1, утвержденном приказом Минфина РФ от 22.07.03 N 67н, строка, в которой отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров, содержит скобки, указывающие на то, что на величину этих акций должен быть уменьшен уставный капитал.

Строка "Добавочный капитал" (420)

По данной статье отражаются:

эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций (за минусом издержек по их продаже);

суммы дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов (основных средств) организации;

курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, представляющая собой разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п.14 ПБУ 3/2000).

Добавочный капитал в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" уменьшается на суммы переоценки основных средств, списываемые на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при выбытии основных средств, ранее подвергавшихся переоценке.

Строка "Резервный капитал" (430)

По статье "Резервный капитал" отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами. Суммы резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами, отражаются отдельными строками.

В акционерных обществах резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Строка "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (470)

Статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в настоящее время является комплексной, то есть содержащей единый показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) независимо от того, в каком отчетном периоде - настоящем (отчетном) или предыдущих он сформирован. По данной статье отражается в общей сумме:

остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за предыдущие отчетные годы;

нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного периода в сумме нетто.

В соответствии с п.14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены:

прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения;

резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;

добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).

Величина уставного капитала также может быть доведена до величины чистых активов организации.

* * *

Некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (ф. N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование".

По статье "Целевое финансирование" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в отчете о целевом использовании полученных средств (ф.N 6).

Итого по разделу III: сумма строк 410, 420, 430 и 470.

Раздел IV "Долгосрочные обязательства"

Строка "Займы и кредиты" (510)

По данной статье раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащих погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты, которые отражались на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В зависимости от выбранной в соответствии с ПБУ 15/01 учетной политики в отношении долгосрочных кредитов и займов предприятие может:

1) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней;

2) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Если выбран первый способ, то не погашенные на конец отчетного периода суммы кредитов и займов, подлежащих погашению в срок не более 365 дней после отчетной даты и числящихся на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", будут отражены в балансе по статье "Займы и кредиты" в разделе "Краткосрочные обязательства".

В пояснениях к бухгалтерскому балансу необходимо раскрыть, почему обязательства, ранее учтенные как долгосрочные, представлены в ф. N 1 в качестве краткосрочных.

Строка "Отложенные налоговые обязательства" (515)

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНО признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", сальдо которого представляется в рассматриваемой строке баланса. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Строка "Прочие долгосрочные обязательства" (520)

Долгосрочные обязательства, не нашедшие отражения в строках "Займы и кредиты" и "Отложенные налоговые обязательства", отражаются как прочие.

Итого по разделу IV: сумма строк 510, 515 и 520.

Раздел V "Краткосрочные обязательства"

В разделе "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Строка "Займы и кредиты" (610)

В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным краткосрочным кредитам и займам, учитываемым на счете 66 "Краткосрочные кредиты и займы", отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Строка "Кредиторская задолженность" (620)

По статье "Кредиторская задолженность" отражается сумма сальдо по счетам 60, 62, субсчет "Авансы полученные", 70, 68, 69, 76. В отдельных строках ф.N 1 отражаются:

по строке "Поставщики и подрядчики" - сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;

по строке "Задолженность перед персоналом организации" - начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда;

по строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" - сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации;

по строке "Задолженность по налогам и сборам" - сумма задолженности организации перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам, включая налог на доходы физических лиц;

по строке "Прочие кредиторы" - сумма задолженности организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим строкам статьи баланса "Кредиторская задолженность", а именно - задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам (счет 62, субсчет "Авансы полученные"); задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования (отраженная на счете 76); задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по стр. "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами"); сумма обязательств организации-арендатора за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды; пр.

Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда, страхованию, излишне перечисленным суммам налогов показывается по соответствующим статьям "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Строка "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате
доходов" (630)

По статье "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от участия в уставном капитале, учитываемая на отдельном субсчете 2 к счету 75 "Расчеты с учредителями".

Строка "Доходы будущих периодов" (640)

По этой статье показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов".

В частности, по статье "Доходы будущих периодов" отражаются остатки сумм целевого финансирования, получаемых коммерческой организацией (из бюджета, от других организаций и граждан). Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче и пр.).

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала.

В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (ОС, НА, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования.

Строка "Резервы предстоящих расходов" (650)

По статье "Резервы предстоящих расходов" отражаются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Строка "Прочие краткосрочные обязательства" (660)

Краткосрочные обязательства, не нашедшие отражения в предыдущих строках данного раздела, отражаются в ф. N 1 как прочие краткосрочные обязательства.

Итого по разделу V: сумма строк 610, 620, 630, 640, 650 и 660.

Отчет о прибылях и убытках (ф. N 2)

В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в ф. N 2 показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Графа 4 отчета заполняется на основе данных гр. 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период (а именно это произошло в 2003 г. в связи со вступлением в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"), то данные за предыдущий год подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

Показатель 1*(2)
"Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг
(за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных
обязательных платежей)"

По данной статье ф. N 2 отражаются поступления от обычных видов деятельности, в том числе:

выручка от продажи продукции и товаров;

поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг;

поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности (относимыми к обычным видам деятельности).

Указанные поступления должны признаваться организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями, определенными ПБУ 9/99 "Доходы организации", в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок/накидок, суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся экспортные пошлины.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат обособленному отражению. Это может быть сделано как в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", так и в приложении к отчету о прибылях и убытках.

Показатель 2
"Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"

По этой статье ф. N 2 отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Показатель 3
"Валовая прибыль"

Показатель статьи "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяется как разница между показателями 1 и 2.

Показатель 4
"Коммерческие расходы"

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а списываются бухгалтерской записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 44 "Расходы на продажу" и отражаются по статье "Коммерческие расходы" ф. N 2.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы" (списываются также бухгалтерской записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 44 "Расходы на продажу").

Показатель 5
"Управленческие расходы"

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы, списываемые бухгалтерской записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 25 "Общепроизводственные расходы", при этом отражаются по статье "Управленческие расходы".

Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.

Показатель 6
"Прибыль (убыток) от продаж"

Данный показатель представляет собой разность между показателем 3 "Валовая прибыль" и показателями 4 "Коммерческие расходы" и 5 "Управленческие расходы".

Раздел "Прочие доходы и расходы"

В разделе "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", и в сумме в соответствии с требованиями этих положений.

Показатель 7
"Проценты к получению"

По данной статье ф. N 2 отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п. - за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Показатель 8
"Проценты к уплате"

По этой статье отчета о прибылях и убытках отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям - за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Показатель 9
"Доходы от участия в других организациях"

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, организация отражает в составе прочих доходов по статье "Доходы от участия в других организациях".

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" и "Прочие операционные расходы" данного раздела ф. N 2.

Показатель 10
"Прочие операционные доходы"

Данный показатель включает в себя:

прибыль, полученную (подлежащую к получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), а также сумму вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств);

сумму дохода, определенную к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

Показатель 11
"Прочие операционные расходы"

При формировании этого показателя учитываются данные о расходах, связанных с:

продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты); продукции, товаров при выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты); продукции, товаров в результате их продажи. По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов;

получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях" ф. N 2. В случае, если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях" и сопровождаться пояснениями;

оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т. п.), если они не отражены развернуто по отношению к доходам по этим ценным бумагам.

В данный показатель включаются также суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации.

В случае, если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования из-за непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или непоступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

Показатель 12
"Внереализационные доходы"

Данный показатель включает в себя суммы:

штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;

поступлений в возмещение причиненных организации убытков;

прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году;

кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовых разниц, возникающих при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях;

стоимости принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

дохода, связанного с получением начиная с 01.01.2000 безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения;

положительных суммовых разниц, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.

Показатель 13
"Внереализационные расходы"

Этот показатель формируется на основании данных о:

штрафах, пенях, неустойках за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником;

возмещении причиненных организацией убытков;

убытках прошлых лет, выявленных в отчетном году;

суммах дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовых разницах, возникающих при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

суммах уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года);

убытках от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

убытках от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;

судебных расходах;

отрицательных суммовых разницах, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.

Если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

По мнению автора, в составе внереализационных расходов отражается также и учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по таким обязательным платежам, как штрафные санкции и пени.

В отличие от применявшейся за предыдущий 2002 г. формы отчета о прибылях и убытках, где отдельными статьями отражались чрезвычайные доходы и расходы, новая ф. N 2 не содержит таких статей. Однако учет чрезвычайных доходов и расходов по-прежнему ведется на отдельных субсчетах к счету 99 "Прибыли и убытки" и эти показатели участвуют в формировании показателя прибыли (убытка) до налогообложения.

Суммы поступлений, учтенные на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные доходы" (суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов), следует отразить по статье "Внереализационные доходы".

Суммы чрезвычайных расходов, например, стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и прочие, учитываемые на отдельном субсчете к счету 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные расходы", следует отразить по статье "Внереализационные расходы".

Организация может представить в ф. N 2 показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Показатель 14
"Прибыль (убыток) до налогообложения"

По статье "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается показатель, рассчитываемый по формуле:

показатель 6 + показатель 7 - показатель 8 + показатель 9 + + показатель 10 - показатель 11 + показатель 12 - показатель 13.

Показатель 15 "Отложенные налоговые активы"

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02).

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии условий:

наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы уменьшаются или полностью погашаются. Суммы, на которые в текущем отчетном периоде уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы".

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Показатель "Отложенные налоговые активы" в ф. N 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак. В этом случае она представляется в ф. N 2 в скобках.

Показатель 16
"Отложенные налоговые обязательства"

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. При этом производится запись:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки".

Показатель "Отложенные налоговые обязательства", отражаемый в ф. N 2, рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период (также может иметь отрицательный знак).

Показатель 17
"Текущий налог на прибыль"

По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки".

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Условный налоговый расход по налогу на прибыль",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

При начислении условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период производится запись:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Условный налоговый доход по налогу на прибыль".

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Показатель 18
"Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения (показатель 14), увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак) (показатель 15), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак) (показатель 16), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль (показатель 17).

Как было отмечено выше, образец ф. N 2, утвержденный приказом Минфина РФ от 22.07.03 N 67н, претерпел наиболее существенные изменения по сравнению с формой отчета о прибылях и убытках, действовавшей ранее. Это связано с появлением таких новых объектов учета, как отложенные налоговые активы и обязательства, введенные ПБУ 18/02. Ниже представлены четыре варианта заполнения строк ф. N 2 для следующих случаев:

предприятие имеет прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1):

предприятие имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2);

предприятие имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3);

предприятие имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4).

Таким образом, текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения - 36000, определяемому исходя из величины условного расхода - 24000, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства - 10000, отложенного налогового актива 500 (1000 - 500) и отложенного налогового обязательства отчетного периода - 1500 (2000 - 3500).

Вариант 1

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущую налоговую
прибыль*(3)

Показатели	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения (100000 х 24%)	24000	99	68
Постоянные налоговые обязательства	10000	99	68
Создание отложенных налоговых активов	1000	09	68
Списание отложенных налоговых активов	500	68	09
Создание отложенных налоговых обязательств	2000	68	77
Списание отложенных налоговых обязательств	3500	77	68

Отчет о прибылях и убытках
(фрагмент)

Показатели	Код стр.	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогооб- ложения		100000
Отложенные налоговые активы		500
Отложенные налоговые обяза- тельства		(1500)
Текущий налог на прибыль		(36000)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода*(1)		66000
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)		10000
*(1) Проверка правильности заполнения ф. N 2: 100000 + 500 - (-1500) - 36000 = 66000.

Вариант 2

Организация имеет бухгалтерскую прибыль,
но текущий налоговый убыток

Показатели	Сум- ма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения (10000 х 24%)	2400	99	68
Постоянные налоговые обязательства	1000	99	68
Создание отложенных налоговых активов	1000	09	68
Списание отложенных налоговых активов	400	68	09
Создание отложенных налоговых обязательств	6500	68	77
Списание отложенных налоговых обязательств	500	77	68
Дополнительно на суммы текущего налогового убытка	2000	09	68

Отчет о прибылях и убытках
(фрагмент)

Показатели	Код стр.	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообло- жения		10000
Отложенные налоговые активы		2600
Отложенные налоговые обязатель- ства		6000
Текущий налог на прибыль		( )
Чистая прибыль (убыток) отчет- ного периода*(1)		6600
Справочно. Постоянные налоговые обязатель- ства (активы)		1000
*(1) Проверка правильности заполнения ф. N 2: 10000 + 2600 - 6000 - 0 = 6600.

Вариант 3

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток

Показатели	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Условный налоговый доход, начисленный от суммы бухгалтерского убытка (-10000 х 24 %)	2400	68	99
Постоянные налоговые обязательства	1000	99	68
Создание отложенных налоговых активов	1000	09	68
Списание отложенных налоговых активов	400	68	09
Создание отложенных налоговых обязательств	6500	68	77
Списание отложенных налоговых обязательств	500	77	68
Дополнительно на сумму текущего налогового убытка*(1)	6800	09	68
*(1) Сумма текущего налогового убытка: (-2400) + 1000 + (1000 - 400) - (6500 - 500) = -6800.

Отчет о прибылях и убытках
(фрагмент)

Показатели	Код стр.	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложе- ния		(10000)
Отложенные налоговые активы		7400
Отложенные налоговые обязательства		6000
Текущий налог на прибыль		( )
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода*(1)		(8600)
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)		1000
*(1) -1000 + 7400 - 6000 - 0 = -8600.

Вариант 4

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль

Показатели	Сум- ма	Корреспонден- ция счетов
		Д-т	К-т
Условный налоговый доход, начисленный от суммы бухгалтерского убытка (-10000 х 24%)	2400	68	99
Постоянные налоговые обязательства	1000	99	68
Создание отложенных налоговых активов	1000	09	68
Списание отложенных налоговых активов	400	68	09
Создание отложенных налоговых обязательств	500	68	77
Списание отложенных налоговых обязательств	6500	77	68

Отчет о прибылях и убытках
(фрагмент)

Показатели	Код стр.	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогооб- ложения		(10000)
Отложенные налоговые активы		600
Отложенные налоговые обяза- тельства		(6000)
Текущий налог на прибыль		(5200)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода*(1)		(8600)
Справочно. Постоянные налоговые обяза- тельства (активы)		1000
*(1) Проверка правильности заполнения ф. N 2: -10000 + 600 - (-6000) - 5200 = 8600.

Справочно к отчету о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов). Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы. ПНО определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Начисление обязательства производится записью:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" ф. N 2 приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Отчет об изменениях капитала (ф.N 3)

Данная форма отчетности по сравнению с ранее действовавшей претерпела существенные изменения. В образце ф. N 3 (утверждена приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н) на пересечениях некоторых строк и граф имеются места, не предназначенные для заполнения.

Раздел I "Изменения капитала"

Эту часть ф. N 3 можно условно разделить на две части: данные за 2002 г. и данные за 2003 г.

По состоянию на 31.12.01 (год, предшествовавший предыдущему) отражаются сальдо по следующим счетам:

80 "Уставный капитал";

82 "Резервный капитал";

83 "Добавочный капитал";

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На следующей строке отражается сальдо по этим счетам на 01.01.02. Показатель формируется уже с учетом изменений, внесенных в учетную политику, и результатов переоценки основных средств. При этом данные, взятые из отчета об изменениях капитала за 2002 г., должны быть представлены уже в новой форме. Таким образом будет соблюден принцип преемственности отчетности.

В аналогичном порядке следует представить данные и за 2003 г. Предполагается, что остатки по счетам учета капитала и прибыли могут быть изменены на 01.01.03 по сравнению с 31.12.02. Остаток на 01.01.03 по отдельным счетам учета элементов собственного капитала может не совпадать с исходящим остатком по этим счетам на 31.12.02.

В 2003 г. основной причиной изменения сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет формирование вступительных сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В соответствии с п.16 ПБУ 1/98 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету. Большинству предприятий следует заполнить строку "Изменения в учетной политике" на начало 2003 г., так как такую необходимость вызывает вступление в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 144н.

Результат от переоценки объектов основных средств (ОС) по состоянию на 01.01.03 отражается отдельной строкой. В случае дооценки объектов ОС показатель по данной строке отражается:

в графе "Добавочный капитал" (в сумме разницы между оборотами по записям: дебет счета 01 "Основные средства", кредит счета 83 "Добавочный капитал" и дебет счета 83 "Добавочный капитал", кредит счета 02 "Амортизация основных средств");

в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (результат уценки ОС ниже величины ранее произведенной дооценки в сумме разницы между оборотами по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредиту счета 01 "Основные средства" и дебету счета 02 "Амортизация основных средств", кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Строка "Результат от пересчета иностранных валют". Результат от пересчета иностранных валют приводит к увеличению только добавочного капитала.

В соответствии с ПБУ 3/2000 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, как увеличение добавочного капитала отражаются положительные курсовые разницы, возникающие при внесении иностранными инвесторами иностранной валюты в уставный капитал российских предприятий.

Пример 1. Объявленный уставный капитал организации составляет 1000 долл. США. На дату объявления курс данной валюты составил 30 руб./долл. США, а при поступлении на счет организации - 31 руб./долл. США. Производятся записи (см.табл.1).

Таблица 1

Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспон- денция сче- тов
		Д-т	К-т
Отражен уставный капитал 1000 долл. США х 30 руб.	30000	75-1	80
Поступил взнос в уставный капитал 1000 долл. США х 31 руб.	31000	52	75-1
Отражена курсовая разница 1000 долл. США (31 - 30)	1000	75-1	83

Строка "Чистая прибыль" заполняется по графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатель представляет собой заключительный оборот по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", отражающий сумму чистой прибыли за 2003 г.

Сумма дивидендов, начисленных в течение 2003 г., отражается в строке "Дивиденды" по графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Так как сумма начисленных дивидендов уменьшает сумму чистой прибыли, в ф. N 3 показатель записывается в скобках, заменяющих арифметический знак "минус".

Строка "Отчисления в резервный фонд" должна заполняться по двум графам - "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В бухгалтерском учете пополнение резервного фонда отражается записью:

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.82 "Резервный капитал".

Поэтому показатель по данной строке на пересечении с графой "Резервный капитал" будет иметь положительный знак. На пересечении с графой "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" та же сумма будет показана с отрицательным знаком (в скобках). Таким образом, в графе "Итого" значение будет нулевым.

Следующие строки ф. N 3 посвящены изменениям в уставном капитале организаций, зарегистрированных в форме обществ.

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" увеличение величины уставного капитала может произойти за счет дополнительного выпуска акций либо путем увеличения номинальной стоимости акций. Реализация каждого из указанных способов отражается в отдельной строке ф. N 3: "Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций" и "Увеличение величины капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций" в графе "Уставный капитал".

Сравнительная характеристика указанных способов увеличения уставного капитала акционерного общества представлена в табл.2.

Увеличение величины капитала может произойти также в результате реорганизации юридического лица. В этом случае сумма увеличения отражается по строке "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица". Реорганизация может привести как к увеличению уставного капитала, так и к изменению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) общества (это возможно в случае реорганизации путем присоединения другого общества). Поэтому показатель отражается по одноименным графам ф. N 3.

В следующих строках ф. N 3 отражается уменьшение величины капитала. Это может происходить за счет уменьшения номинала акций или количества акций*(4), а также вследствие реорганизации юридического лица. В образце формы отчета об изменениях капитала для каждого случая предусмотрена отдельная строка: "Уменьшение величины капитала за счет уменьшения номинала акций" и "Уменьшение величины капитала за счет уменьшения количества акций", "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица". Показатель имеет отрицательное значение и отражается по графе "Уставный капитал" в скобках.

Таблица 2

Действия, ограниче- ния, осо- бенности	Путем увеличения номинальной стои- мости акций	Путем дополнительного выпуска акций
Принятие решения об увеличении уставного капитала	Принимается общим собранием акционе- ров	Принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение. Решение об уве- личении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принима- ется единогласно всеми членами совета ди- ректоров (наблюдательного совета) общест- ва, при этом не учитываются голоса выбыв- ших членов совета директоров (наблюда- тельного совета) общества
Ограниче- ния по ко- личеству акций		Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем разме- щения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одно- временно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях
Решение об увеличении уставного капитала общества определяет		Количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения; цену размещения допол- нительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цену размещения или порядок определения цены размещения дополнитель- ных акций акционерам, имеющим преимуще- ственное право приобретения размещаемых акций, форму оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, иные условия размещения
Увеличение уставного капитала может осу- ществлять- ся	Только за счет имущества общества	За счет имущества общества
	Сумма, на котору у счет имущества общ стоимостью чисты а ла и резервного фо	еличивается уставный капитал общества за ства, не должна превышать разницу между тивов общества и суммой уставного капита- да общества
Размещение акций		При увеличении уставного капитала общест- ва за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распреде- ляются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Уве- личение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения до- полнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается
Ограниче- ния по ак- циям, на- ходящимся в государ- ственной и муниципа- льной соб- ственности		Увеличение уставного капитала общества путем выпуска дополнительных акций при наличии пакета акций, предоставляющего более 25% голосов на общем собрании ак- ционеров и закрепленного в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о приватизации в государственной или муни- ципальной собственности, может осущест- вляться в течение срока закрепления толь- ко в случае, если при таком увеличении сохраняется размер доли государства или муниципального образования (п.6 ст.28)

При уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций производится эмиссия новых акций (меньшей номинальной стоимости), которые размещаются путем конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции (большей номинальной стоимости).

После регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещенных путем конвертации, в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные в данном случае с уменьшением номинальной стоимости акций и уменьшением уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стоимости акций. Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании соответствующего решения о размещении акций меньшей номинальной стоимостью и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска.

Уменьшение уставного капитала за счет уменьшения количества акций производится акционерным обществом по решению общего собрания акционеров (ст.101 ГК РФ и ст.29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ). При этом в целях сокращения общего количества акций совершается покупка их части (если такая возможность предусмотрена в уставе общества). Уставный капитал общества уменьшается на сумму номинальных стоимостей погашенных акций.

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст.72 и 73 Федерального закона N 208-ФЗ. В бухгалтерском учете выкупленные у акционеров акции отражаются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров" в оценке по стоимости приобретения, которая может быть как выше, так и ниже номинала.

Уменьшение уставного капитала вследствие реорганизации юридического лица возможно при проведении реорганизации в форме выделения из общества другого, дочернего общества.

Так, в соответствии с п.1 ст.51 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество может быть добровольно реорганизовано. Реорганизация общества может быть осуществлена в том числе в форме выделения (п.2 ст.51 Федерального закона N 14-ФЗ). Общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (в данном случае - с момента регистрации дочернего общества).

Сумма уменьшения отражается по строке "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" по графам "Уставный капитал" (в скобках, поскольку значение является отрицательным) и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (также в скобках).

* * *

Если у организации имеются еще какие-либо обороты по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не указанные в предусмотренных образцом ф. N 3 строках, они, тем не менее, должны быть отражены в отчете об изменениях капитала. Для этого в формах бухгалтерской отчетности, самостоятельно разрабатываемых организацией, должны быть предусмотрены отдельные строки с указанием сущности хозяйственных операций. Например, получение эмиссионного дохода, отражаемого бухгалтерской записью по дебету счета 75, кредиту счета 83; направление средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям, эмитированным обществом, отражаемого бухгалтерской записью по дебету счета 82, кредиту счетов 66, 67.

Исходящие сальдо по счетам 80, 82, 83 и 84 отражаются по строке "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Раздел II "Резервы"

Данную часть отчета об изменениях капитала можно условно поделить на четыре части:

резервы, образованные в соответствии с законодательством;

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

оценочные резервы;

резервы предстоящих расходов.

К каждой части предусмотрены строки, как минимум, для трех резервов, однако наименования имеющихся резервов предприятия указывают в ф. N 3 самостоятельно.

К резервам, образованным в соответствии с законодательством, относятся резервы, формирование которых предусмотрено банковским законодательством. В качестве примера можно привести резерв универсального обслуживания (предусмотрен ст.59 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи").

К оценочным резервам относятся: резерв под снижение стоимости материальных ценностей, учитываемый на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"; резерв под обесценение финансовых вложений, учитываемый на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"; резерв по сомнительным долгам, учитываемый на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

К резервам предстоящих расходов относятся следующие резервы, учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов":

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

на ремонт основных средств;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Формирование каждого из перечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации и отражено на отдельном субсчете к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Отчет об изменениях капитала завершает справка, в которой приводятся показатели чистых активов.

Акционерные общества рассчитывают чистые активы в соответствии с приказом от 29.01.03 Минфина России N 10н, ФКЦБ N 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Отчет о движении денежных средств (ф. N 4)

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В новой ф. N 4 движение денежных средств отражается по строкам, а не по столбцам, как в ранее действовавшей форме. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивается показателем чистых денежных средств по виду деятельности. Показатель рассчитывается как разность между доходами от вида деятельности и суммой средств, направленных на реализацию данного вида деятельности.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретением ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставлением другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Раздел "Движение денежных средств по текущей деятельности" содержит следующие показатели:

средства, полученные от покупателей, заказчиков по текущей деятельности, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

прочие доходы (суммы штрафных санкций за неисполнение условий хозяйственных договоров, поступившие от покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков и др.);

денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, представляют собой оборот по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55), связанные с текущей деятельностью;

денежные средства, направленные на оплату труда, представляют собой оборот по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 50 "Касса" (при выдаче заработной платы из кассы), 51 "Расчетные счета" (при перечислении денежных средств на счета работников в банках и т.п.). Выплата дивидендов акционерам, являющимся одновременно работниками организации, отражается обособленно в следующей строке;

денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов, представляют собой оборот по дебету счетов 75 "Расчеты с акционерами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счетов учета денежных средств на суммы выплаченных акционерам (участникам), в том числе являющимся одновременно работниками организации, дивидендов, процентов;

денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам, представляют собой оборот по дебету счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и кредиту счетов учета денежных средств по перечислению в бюджеты разных уровней сумм налогов и сборов;

суммы штрафных санкций по налогам и сборам, пеней, начисленных за просрочку платежей в бюджет, отражаются по строке "Денежные средства, направленные на прочие расходы".

Разница между различными видами доходов по текущей деятельности и различными видами расходов по текущей деятельности отражаются в ф. N 4 по строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности". Данный показатель может быть как положительным - при превышении суммы доходов над суммой расходов, так и отрицательным, если сумма расходов превысит сумму доходов.

Раздел "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" содержит следующие показатели:

выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты основных средств и иные внеоборотные активы;

выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты финансовых вложений, учитываемые на счете 58 "Финансовые вложения";

полученные дивиденды представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в части дивидендов. В соответствии с действующим законодательством дивиденды поступают в "чистой" сумме, так как налог на доход исчисляет и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды;

полученные проценты представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в части процентов;

поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям, представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы";

приобретение дочерних организаций.

Приобретение дочерних организаций - словосочетание, ранее не встречавшееся в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 N 13н, к финансовым вложениям организации относятся вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ). Однако вклады в уставные капиталы дочерних организаций, отражаемые в учете на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции", не являются приобретением этих организаций. Если же в данном случае предусмотрено отражение приобретения другого предприятия как имущественного комплекса, то следует отметить, что предприятие, приобретаемое как имущественный комплекс, не обязательно является дочерним в отношении организации, осуществляющей такое приобретение.

Сумма, отраженная по данной строке, полностью соответствует ее названию в том случае, если организация приобрела как имущественный комплекс организацию, которая будет являться дочерней. Согласно ст.132 ГК РФ предприятием, как объектом прав, признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

В бухгалтерском учете вложения в приобретение недвижимости в виде предприятия как имущественного комплекса (после перехода права собственности) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на его приобретение. При этом к данному счету открывается отдельный субсчет "Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса". Затратами на приобретение будет являться договорная цена, уплаченная за предприятие. Правоотношения сторон при купле-продаже предприятия как имущественного комплекса регулируются § 8 гл.30 ГК РФ.

Таким образом, по данной строке будет отражен оборот по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части расчетов по договору приобретения дочернего предприятия как имущественного комплекса;

приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов представляет собой оборот по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счетов учета денежных средств, уплаченных в связи с приобретением этих активов. Расходы на приобретение отражаются на соответствующих субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы";

приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений. Показатель представляет собой оборот по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности (для целей составления отчета о движении денежных средств - денежные средства), подлежащие передаче в счет этих вложений. По данной строке показываются активы, отражаемые в учете на счете 58 "Финансовые вложения": акции, учитываемые на субсчете "Паи и акции"; облигации, учитываемые на субсчете "Долговые ценные бумаги"; предоставленные вклады по договору простого товарищества, учитываемые на субсчете "Вклады по договору простого товарищества";

займы, предоставленные другим организациям, представляют собой оборот по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами.

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности представляют собой разность между суммой всех доходов от инвестиционной деятельности и суммой всех расходов от инвестиционной деятельности. Данный показатель может быть как положительным - при превышении суммы доходов над суммой расходов, так и отрицательным, если сумма расходов превысит сумму доходов.

Раздел. "Движение денежных средств по финансовой деятельности" содержит следующие показатели:

поступления от эмиссии акций и иных долевых бумаг, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями";

поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы";

погашение займов и кредитов (без процентов) представляет собой оборот по дебету счетов 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы" и кредиту счетов учета денежных средств;

погашение обязательств по финансовой аренде (строка заполняется только организациями, участвующими в договоре финансовой аренды-лизинга в качестве лизингополучателя). Показатель представляет собой оборот по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" и кредиту счетов учета денежных средств.

Чистые денежные средства от финансовой деятельности представляют собой разность между суммой всех доходов от финансовой деятельности и суммой всех расходов от финансовой деятельности. Данный показатель может быть как положительным - при превышении суммы доходов над суммой расходов, так и отрицательным, если сумма расходов превысит сумму доходов.

Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов представляет собой арифметическую разность чистых денежных средств по текущей деятельности, чистых денежных средств по инвестиционной деятельности и чистых денежных средств по финансовой деятельности. Данный показатель может быть положительным (остаток денежных средств на конец года больше остатка денежных средств на начало года) и отрицательным (остаток денежных средств на конец года меньше остатка денежных средств на начало года).

Пример 2. Остаток всех денежных средств на 01.01.03 составил 100 тыс. руб., оборот по дебету счетов учета денежных средств по всем видам деятельности составил 1000 тыс. руб., а по кредиту - 900 тыс. руб. Остаток денежных средств на 31.12.03 составил 200 тыс. руб.

При распределении денежных средств по видам деятельности сложилось следующее соотношение между доходами и расходами (табл.3).

Таблица 3

Показатели	Сум- ма, тыс. руб.	По теку- щей дея- тель- ности	По ин- вести- ционной дея- тельно- сти	По фи- нан- совой дея- тель- ности	Чистое увеличение (уменьшение) денеж- ных средств
Остаток на 01.01.03	100				100
Приток	1000	500	400	100
Отток	900	400	450	50
Чистые денежные средства (приток - отток) по видам деятельности		100	-50	50	100 (100 + (-50) + 50))
Остаток на 31.12.03	200				200

Отчет о движении денежных средств за 2003 г., по сравнению с формой, действовавшей в предыдущих отчетных периодах, имеет ряд существенных особенностей:

1. В соответствии с действовавшим ранее порядком налоги, удерживаемые при выплате дивидендов, отражались в ф. N 4 как расход денежных средств по инвестиционной деятельности. В настоящее время выплата дивидендов отнесена к расходам по текущей деятельности. Поэтому и налоги, удерживаемые с сумм выплачиваемых дивидендов и перечисляемые в бюджет, также отражаются в разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности" по строке "Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам".

2. Перечисление денежных средств на приобретение иностранной валюты отражается в ф. N 4 как движение денежных средств по текущей деятельности. Строка для отражения показателя выбирается в зависимости от целей приобретения валюты.

Пример 3. Иностранная валюта приобретается организацией для оплаты работ, услуг, товаров, сырья, иных оборотных активов. В этих случаях оборот по сумме израсходованных средств отражается в ф. N 4 только один раз. Нельзя отражать движение денежных средств дважды: вначале - как отток рублевых средств для приобретения валюты; затем - как перечисление валюты для приобретения оборотных активов.

В качестве суммы дохода или расхода следует отражать сумму, полученную путем умножения суммы приобретенной валюты на курс этой валюты на 31.12.03. Возникающая разница между рублевой суммой, фактически перечисленной на приобретение валюты, и суммой, рассчитанной указанным способом, отражается, в зависимости от арифметического знака, как прочие доходы или прочие расходы по текущей деятельности.

Таким образом, в новой ф. N 4 нет ранее существовавшей проблемы двойного отражения в отчетности рублей и валюты, искажавшей суммы реальных денежных потоков.

3. Ситуация с движением денежных средств при продаже иностранной валюты аналогична рассмотренной в п.2. В новой ф. N 4 следует отражать сумму, эквивалентную сумме поступившей иностранной валюты, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности (31.12.03). Разница между суммой рублевых средств, фактически поступивших на расчетный счет после продажи валюты, отражается как прочие расходы или доходы по текущей деятельности.

Заполнение отчета о движении денежных средств

Порядок заполнения ф. N 4 рассмотрим на условном примере.

I шаг

Объединение оборотных ведомостей по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и 55 "Специальные счета"*(5).

Свидетельством правильного выполнения этого этапа будет совпадение показателей сальдо входящего и исходящего, дебетового и кредитового оборотов объединенной оборотной ведомости с суммой аналогичных показателей оборотных ведомостей по счетам, включенным в расчет.

Оборотная ведомость по счету 50 "Касса" представлена в табл.4.

Таблица 4

Оборотная ведомость по счету 50

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, руб.	По дебету счетов	Сумма, руб.	Сальдо на 31.12.03
100
	62	1000
	62, субсч. "Авансы полу- ченные"	2000
	51	250	51	400
	71	240	71	300
			75	2212
100		3490		2912	678

Оборотная ведомость по счету 51 "Расчетные счета" представлена в табл.5.

Объединив (просуммировав) обороты по соответствующим счетам, получим сводную оборотную ведомость по счетам 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета" (табл.6).

Обороты по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (в примере составляет 400 руб.) и по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 50 (в примере составляет 250 руб.) не отражают движения денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Кроме того, удаление данных оборотов не скажется на сальдо сводной ведомости по этим счетам. Эти суммы в ф. N 4 не отражаются.

Оборотная ведомость после удаления взаимных оборотов по счетам 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета" представлена в табл.7.

Таблица 5

Оборотная ведомость по счету 51

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, руб.	По дебету счетов	Сумма, руб.	Сальдо на 31.12.03
4000
	62	100000
	90	250000
	50	400	50	250
	91 (продажа валюты)	730000*(1)	69	35600
			58	700000
			60	130000
			70	100000
			68	82388
			91-2	100
4000		1080400		1048338	36062
*(1) Жирным шрифтом выделена сумма, поступившая на расчетный счет от продажи валюты.

Таблица 6

Сводная оборотная ведомость по счетам 50, 51

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, руб.	По дебету счетов	Сумма, руб.	Сальдо на 31.12.03
4100
	62	101000
	62, субсч. "Авансы полученные"	2000
	51	250	50	250
	71	240
	90	250000
	50	400	51	400
	91 (продажа валю- ты)	730000
			58	700000
			69	35600
			60	130000
			70	100000
			68	82388
			71	300
			75	2212
			91-2	100
4100		1083890		1051250	36740

Таблица 7

Сводная оборотная ведомость по счетам 50, 51

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, руб.	По дебету счетов	Сумма, руб.	Сальдо на 31.12.03
4100
	62	101000
	62, субсч. "Авансы полученные"	2000
	71	240
	90	250000
	91 (продажа валюты)	730000
			58	700000
			69	35600
			60	130000
			70	100000
			68	82388
			71	300
			75	2212
			91-2	100
4100		1083240		1050600	36740

Таблица 8

Оборотная ведомость по счету 52 (доллары США)

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, долл. США	По дебету счетов	Сумма, долл. США	Сальдо на 31.12.03
1000
	62, субсч. "Расчеты в иностранной валюте"	50000
			57	25000
			71	3000
1000		50000		28000	23000

Таблица 9

Специальная оборотная ведомость по счету 52
(представленная в рублях) для заполнения Ф. N 4

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, руб.	По дебету счетов	Сумма, руб.	Сальдо на 31.12.03
30000
	62, субсч. "Расчеты в иностранной валюте"	1500000
			57	750000
			71	90000
30000		1500000		840000	690000

II шаг

Составление оборотной ведомости движения денежных средств в иностранной валюте6.

Оборотная ведомость составляется отдельно по каждому виду валюты. Полученные данные по отдельным расчетам (в случае наличия у предприятия нескольких валютных счетов) суммируются.

Так как в ф. N 4 представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств, за основу для составления отчета возьмем оборотную ведомость по счету 52 "Валютные счета", но в валюте. Рассматриваемое в примере предприятие имеет один валютный счет в долларах США. Оборотная ведомость, отражающая движение валюты в долларах США, по этому счету за 2003 г. представлена в табл.8.

Данные оборотной ведомости, составленной в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. на 31.12.03.

Для упрощения расчетов по примеру предположим, что курс доллара США на 31.12.03 равен 30 руб./долл. США. Все показатели движения валюты пересчитываются по этому курсу. Результаты пересчета по данному курсу представлены в специальной оборотной ведомости по счету 52 "Валютные счета" для заполнения ф. N 4 (см. табл.9).

Для сравнения данных специального расчета с данными бухгалтерского учета по валютному счету и отражения возможности преобразования их с целью заполнения ф. N 4 (так как счет 52 корреспондирует со счетами 50, 51, 55 и др.) в табл.10 представлена оборотная ведомость по счету 52. При этом данные специальной оборотной ведомости и бухгалтерского регистра по счету 52 будут совпадать только в части сальдо на конец отчетного периода. Ни вступительное сальдо на начало отчетного года, ни дебетовый и кредитовый обороты совпадать не будут, так как в регистре по счету 52 они отражаются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения хозяйственной операции в валюте (в соответствии с ПБУ 3/2000).

Разница между показателями итоговой строки специальной оборотной ведомости по счету 52 и оборотной ведомости по этому же счету, которую организация вела в течение отчетного года, позволяет получить показатель ф. N 4, отражаемый по строке "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" (см. табл.11).

Таблица 10

Оборотная ведомость по счету 52

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, руб.	По дебету счетов	Сумма, руб.	Сальдо на 31.12.03
28160
	62, субсч. "Расчеты в иностранной валюте"	1449300
			57	724650
			71	88230
	91-1	25420
28160		1474720		812880	690000

Таблица 11

Источник ин- формации	Сальдо на 01.01.03	Оборот по дебету счета 52	Оборот по креди- ту счета 52	Сальдо на 31.12.03
1. Специальная оборотная ве- домость	30000	1500000	840000	690000
2. Оборотная ведомость	28160	1474720	812880	690000
Отклонение (1 - 2)	+1840	+25280	+27120

Отклонение вступительного остатка средств на валютном счете рассчитывается как разность между отклонением в оборотах по кредиту и по дебету: 1840 (27120 - 25280). Полученная сумма является отклонением величины влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю. Рассчитанное значение отклонения позволяет произвести следующие замены:

оборот по дебету счета 52 и кредиту счета 62 в сумме 1449300 руб. на значение 1500000 руб.;

оборот по дебету счета 57 и кредиту счета 52 в сумме 724650 руб. на значение 750000 руб.;

сумму средств, выданных на командировочные расходы, 88230 руб. на значение 90000 руб. из специальной оборотной ведомости.

Оборот по дебету счета 57 "Переводы в пути" и кредиту счета 52 "Валютные счета" связан с обязательной продажей валюты. Предположим, что в рассматриваемом примере иных хозяйственных операций по продаже (списанию) имущества, кроме продажи валюты, предприятие не производило. По счету 57 в течение 2003 г. сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.57 "Переводы в пути",

К-т сч.52 "Валютные счета"

724650 руб.;

Д-т сч.57 "Переводы в пути",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

1000 руб.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.57 "Переводы в пути"

725650 руб.;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

730000 руб.

Поэтому при объединении сводной оборотной ведомости по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" с оборотной ведомостью по счету 52 "Валютные счета" из сводной ведомости следует удалить оборот по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (730000 руб.*(7)), заместив ее суммой из специальной оборотной ведомости по счету 52 "Валютные счета" (750000 руб.).

Разница между этими суммами, составляющая 20000 руб., должна отражаться как сумма денежных средств по текущей деятельности, направленных на прочие расходы. Однако она может быть отражена и по вписываемой строке.

Из рассматриваемого примера (см. табл.4) следует, что из кассы на командировочные расходы было выдано под отчет 300 руб., из которых 240 руб. подотчетное лицо вернуло в кассу. Фактический отток денежных средств в данном случае составит 60 руб. (разницу между указанными суммами). Эта сумма и будет отражаться по вписываемой строке "Расходы на командировки" в разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности".

Свидетельством правильного выполнения этого этапа будет совпадение показателей сальдо входящего и исходящего, дебетового и кредитового оборотов сводной оборотной ведомости по счетам 50, 51 и 52 с суммой аналогичных показателей сводной оборотной ведомости по счетам 50, 51 и специальной оборотной ведомости по счету 52 (табл.12).

Таблица 12

Сводная оборотная ведомость по счетам 50, 51, 52

Сальдо на 01.01.03	С кредита счета	Сумма, руб.	По дебету счетов	Сумма, руб.	Сальдо на 31.01.03
34100
	62	101000
	62, субсч. "Расчеты в иностранной валю- те"	1500000
	62, субсч. "Авансы полученные"	2000
	71	240 - 240 = 0
	90	250000
	91-1	730000 - 750000 = -20000	57	750000 - 750000 = 0
			58	700000
			69	35600
			60	130000
			70	100000
			68	82388
			71	300 - 240 = 60
			71, субсч. "Валюта"	90000
			75	2212
			91-2	100
34100		1833000		1140360	726740

III шаг

Распределение сумм, отнесенных в соответствии с корреспонденцией к строкам ф. N 4, между направлениями деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.

Нет необходимости в таком распределении по отдельным строкам. В частности, по строкам "Направлено средств на оплату труда", "На расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемом примере по инвестиционной деятельности предприятие получило выручку от реализации основных средств, числившихся на балансе, на сумму 100000 руб. (включая НДС). Она будет отражена по строке "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов", относящейся к инвестиционной деятельности. В отчетном периоде предприятием приобретены ценные бумаги на сумму 700000 руб., что также отражается в разделе движения инвестиций.

Банковский кредит, полученный организацией в конце декабря на приобретение основных средств (перечисление денег поставщику не производилось), отражен в разделе, посвященном финансовой деятельности, по строке "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями".

В 2003 г. организация выплатила своим акционерам (юридическим лицам, резидентам Российской Федерации) дивиденды в сумме 2212 руб. При этом начисленная сумма дивидендов составила 2353 руб., а удержанный налог на доход по ставке 6% - 141 руб. Сумма налога отражена по строке "Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам" в разделе движения денежных средств по текущей деятельности.

Все остальные суммы, представленные в оборотной ведомости и отражающие движение денежных средств предприятия, также показывают в разделе по текущей деятельности (табл.13).

Таблица 13

Показатель	Код	За отчетный год
Остаток денежных средств на начало отчетного года		34100
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей, заказчиков		1501000
Авансы полученные*(1)		2000
Прочие доходы
Денежные средства, направленные:
на оплату приобретенных товаров, ра- бот, услуг, сырья и иных оборотных ак- тивов		130000
на оплату труда		100000
на выплату дивидендов, процентов		2212
на расчеты по налогам и сборам (68 и 69 счета)		117988
на командировочные расходы		90060
на расходы, связанные с продажей ва- люты		20000
на прочие расходы		100
Чистые денежные средства от текущей деятельности (1501000 + 2000 - 130000 - 100000 - 2212 - 117988 - 90060 - 20000 - 100)		1042640
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов		100000
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений
Полученные дивиденды
Полученные проценты
Поступления от погашения займов, пре- доставленных другим организациям
Приобретение дочерних организаций
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в матери- альные ценности и нематериальных акти- вов
Приобретение ценных бумаг и иных фи- нансовых вложений		700000
Займы, предоставленные другим органи- зациям
Чистые денежные средства от инвестици- онной деятельности (100000 -700000)		-600000
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от эмиссии акций и иных долевых ценных бумаг
Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями		250000
Погашение займов и кредитов (без про- центов)
Погашение обязательств по финансовой аренде
Чистые денежные средства от финансовой деятельности (250000 - 0)		250000
Чистое увеличение (уменьшение) денеж- ных средств и их эквивалентов (1042640 - 600000 + 250000)		692640
Остаток денежных средств на конец от- четного периода		726740
Величина влияния изменений курса ино- странной валюты по отношению к рублю		1840
*(1) Курсивом в таблице показаны строки, названия которых вписаны организацией и не предусмотрены типовой формой, а также иная информация поясняющего характера.

Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5)

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются: динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР); затраты на природоохранные мероприятия; иная информация.

Отдельные показатели, включенные в образец формы приложения к бухгалтерскому балансу, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.

Таблица "Нематериальные активы"

Является расшифровочной таблицей к статье баланса "Нематериальные активы" (стр.110 образца ф. N 1), представляя наличие, поступление и выбытие нематериальных активов (НА) в аналитическом разрезе по видам нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и отражаемых на счете 04 "Нематериальные активы".

Часть активов, называемых расходами на НИОКР, отражается в отдельной расшифровочной таблице.

В данной таблице также указываются суммы накопленной амортизации по НА на начало и конец года, отражаемые на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Амортизационные отчисления могут начисляться согласно ПБУ 14/2000 не только по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", но и по кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

Отражать оборот по кредиту счетов учета расходов и кредиту счета 04 "Нематериальные активы" как выбытие НА в данной таблице не следует. Расшифровка "в том числе" должна соответствовать имеющимся у предприятия видам нематериальных активов.

Таблица "Основные средства"

Является расшифровочной таблицей к стр."Основные средства" бухгалтерского баланса (стр.120 образца ф. N 1). В ф. N 5 основные средства (ОС) отражаются в традиционной классификации по видам: здания; сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств; земельные участки и объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Информация об амортизации ОС представляется в образце ф. N 5 менее подробно, чем информация о стоимости самих объектов ОС. Обособленно отражаются только суммы амортизации зданий и сооружений; машин, оборудования и транспортных средств. Накопленная амортизация на начало и конец отчетного года всех остальных видов основных средств отражается по строке "Другие". Данные о суммах накопленной амортизации по лизинговому имуществу у предприятий - лизингодателей отражается не в данной таблице, а отдельно в расшифровочной таблице "Доходные вложения в материальные ценности".

Таблица "Доходные вложения в материальные ценности"

Является расшифровочной таблицей к стр. "Доходные вложения в материальные ценности" (стр.140 образца ф. N 1). В таблицу включаются данные аналитического учета по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". На этом счете предприятия - лизингодатели отражают имущество, предназначенное для передачи в лизинг, а предприятия, осуществляющие деятельность по сдаче имущества в прокат, - активы, представляемые по договору проката.

Таблица "Расходы на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы"

Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно от НА, которые являются таковыми в соответствии с ПБУ 14/2000. Так же обособленно они отражаются в ф. N 5, а именно - в таблице "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат на приобретение. При этом производится запись по дебету счета 04 и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При списании в соответствии с принятой предприятием учетной политикой расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.). Остаток по счету 04, субсчет "НИОКР", отражаемый по гр.6 "Наличие на конец отчетного года", представляет собой остаток несписанных расходов.

Если использование результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд прекращается раньше запланированного срока, то суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются с кредита счета 04, субсчет "НИОКР" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Данный оборот отражается справочно в стр."Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы".

Таблица "Расходы на освоение природных ресурсов"

В данной таблице должны отражаться расходы на освоение природных ресурсов, носящие капитальный характер и приводящие к созданию внеоборотных активов по аналогии с расходами на НИОКР, рассмотренными в предыдущей таблице. Расходы на освоение природных ресурсов, накапливаемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и давшие результат, учитываются после завершения мероприятий по освоению природных ресурсов как внеоборотные активы.

Справочно в данной таблице отражается сумма расходов по участкам недр, не законченных поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, накопленная на счете 08, а также сумма безрезультатно понесенных расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы и отражаемых по дебету счета 91 "Прочие расходы", субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 08.

Таблица "Финансовые вложения"

В соответствии с п.41 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в бухгалтерской отчетности финансовые вложения, в зависимости от срока обращения (погашения), должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные. Согласно п.19 ПБУ 4/99 активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, а все прочие активы и обязательства представляются как долгосрочные. Поэтому такие финансовые вложения, как акции или вклады в уставные капиталы других организаций, не имеющие срока обращения (погашения), всегда отражаются как долгосрочные.

Для заполнения всех остальных строк таблицы следует использовать данные аналитического учета по видам финансовых вложений, а внутри видов - по срокам обращения (погашения).

Из общей суммы финансовых вложений отдельной строкой должны быть выделены вложения, имеющие текущую рыночную стоимость.

Из вкладов в уставные капиталы других организаций отдельно должны быть выделены вклады в дочерние и зависимые хозяйственные общества. В соответствии со ст.105 Гражданского кодекса РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество может определять принимаемые им решения. Такую возможность дает наличие преобладающего участия в уставном капитале такого общества, заключенный договор. Зависимым признается общество, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ст.106 ГК РФ).

Таблица "Дебиторская и кредиторская задолженность"

Данная таблица является расшифровочной таблицей к строкам "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" актива бухгалтерского баланса. В образце ф. N 1 это стр.230 и 240.

По стр."Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" бухгалтерского баланса отражается долгосрочная дебиторская задолженность. По отдельной строке (в образце ф. N 1 она не имеет кода) отражается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, т.е. дебетовая часть развернутого сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В ф. N 5 обособленно отражаются дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, остаток выданных предприятием авансов - дебетовая часть развернутого сальдо по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", прочая дебиторская задолженность.

По стр."Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" бухгалтерского баланса отражается краткосрочная дебиторская задолженность. В отдельной строке (в образце ф. N 1 она также не имеет кода) отражается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков. В ф. N 5 обособленно отражаются дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, авансы выданные и прочая краткосрочная дебиторская задолженность.

В отличие от ранее действовавшего порядка, в настоящее время отсутствует необходимость выделения по отдельной строке дебиторской задолженности, превышающей 3 месяца. В рассматриваемой таблице также не нужно приводить обороты по счетам расчетов, достоверное отражение которых в ф. N 5 раньше представляло для бухгалтеров большую сложность.

Кредиторская задолженность в образце ф. N 1 подлежит более детальному раскрытию по сравнению с дебиторской задолженностью. В отличие от бухгалтерского баланса, в ф. N 5 в составе кредиторской задолженности отражается также задолженность по кредитам и займам, отражаемая обособленно по стр."Займы и кредиты".

Таблица "Расходы по обычным видам деятельности
(по элементам затрат)"

В таблице должны быть представлены расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты.

Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К нему относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к внутрихозяйственному обороту затраты на исправление исправимого брака и потери от неисправимого брака; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами; расходы, связанные со списанием активов, и иные расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

В форме приводятся также изменения остатков незавершенного производства (счет 20 "Основное производство"), расходов будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") и резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов").

Таблица "Обеспечения"

Эта таблица является расшифровочной к справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к ф. N 1. В данной справке приводятся по отдельным строкам обеспечения обязательств и платежей полученные (забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные") и выданные (забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").

В ф. N 5 следует указать качественные характеристики полученных и выданных обеспечений (векселя, имущество).

Таблица "Государственная помощь"

В соответствии с п.16 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. В данной таблице должен быть указан кредитовый оборот по счету 86 "Целевое финансирование", на котором отражаются остатки полученных из бюджета средств, учтенных на счете в разрезе источников поступления.

В ф. N 5 следует отразить полученные предприятием бюджетные кредиты, учтенные на счете 66 "Краткосрочные кредиты и займы" или 67 "Долгосрочные кредиты и займы" на отдельных субсчетах.

При этом к бюджетным кредитам не относятся налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств. В то же время получение бюджетных кредитов в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в других формах отражается в рассматриваемой таблице.

Л.В. Сотникова,

кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 1, 2, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства рассмотрения в данной статье приводится кодировка строк в соответствии с образцом ф. N 1, утвержденным приказом Минфина РФ от 22.07.03 N 67н.

*(2) В образце формы отчета о прибылях и убытках, утвержденном приказом Минфина РФ от 22.07.03 N 67н, нумерация показателей не приведена. В данной статье нумерация показателей приведена автором для удобства рассмотрения порядка заполнения ф. N 2.

*(3) Здесь и далее цифровые показатели, представленные в таблицах, условны.

*(4) В соответствии со ст.29 Федерального закона "Об акционерных обществах" общество вправе (в случаях, предусмотренных этим законом, обязано) уменьшить свой уставный капитал.

*(5) В рассматриваемом примере операции, отражаемые по данному счету, отсутствуют.

*(6) В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте у организации.

*(7) Данная сумма выделена жирным шрифтом в табл.5.