Учет и налогообложение полученных займов (кредитов) в условных денежных единицах (Е.А. Пронина, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2004 г.)

Учет и налогообложение полученных займов (кредитов)
в условных денежных единицах

Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным обязательствам определен ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Данное положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией - заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором, и отражается в составе кредиторской задолженности (п.3, 4 ПБУ 15/01).

В соответствии с п.9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату предоставления займа (кредита). При отсутствии курса ЦБ РФ задолженность учитывается по курсу, определяемому по соглашению сторон.

В бухгалтерском учете задолженность организации - заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Суммы полученных организацией долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Организация - заемщик в зависимости от принятой учетной политики может использовать два варианта учета заемных средств, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев:

осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. В этом случае перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную организацией - заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

учитывать задолженность по полученным займам и кредитам до истечения срока займа (кредита) в составе долгосрочной задолженности.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, должен вестись по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам.

Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон (п.21 ПБУ 15/01).

При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (п.22 ПБУ 15/01).

В затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются причитающиеся к уплате проценты по займам, а также суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В соответствии с п.12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам признаются расходами того периода (текущими расходами), в котором они были произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. В состав инвестиционных активов не включаются объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (п.13 ПБУ 15/01).

В соответствии с п.14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. В данном случае расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

При поступлении в организацию - заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов отражается в бухгалтерском учете с отнесением указанных затрат на операционные расходы (п.15 ПБУ 15/01).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (подп.2 п.1 ст.265, п.1 ст.269 НК РФ).

Пример 1. Организация А получила 01.02.04 заем от организации Б сроком на 2 месяца в сумме, эквивалентной 10000 долл. США, на приобретение МПЗ и в тот же день перечислила денежные средства в размере 312700 руб. организации В в счет предстоящих поставок материалов. По условиям договора процентная ставка по займу составляет 15% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно 1-го числа месяца, следующего за отчетным. Материалы поступили в организацию 01.03.04. Заем возвращен 01.04.04.

Курс доллара, установленный ЦБ РФ, составил (данные приведены условно):

на 01.02.04 - 29,95 руб. за 1 долл. США;

на 29.02.04 - 29,35 руб. за 1 долл. США;

на 01.03.04 - 29,80 руб. за 1 долл. США;

на 31.03.04 - 30,00 руб. за 1 долл. США;

на 01.04.04 - 30,15 руб. за 1 долл. США.

В учете организации составляются следующие записи:

01.02.04

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

299500 руб. (10000 долл. х 29,95 руб.) получен краткосрочный заем от организации Б;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

312700 руб. произведена предоплата поставщику материалов;

29.02.04

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

3488,32 руб. (10000 долл. х 29,35 руб. х 15% : 366дн. х 29 дн.) начислены проценты за пользование займом за февраль.

В налоговом учете сумму начисленных процентов следует относить в состав внереализационных расходов, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией и будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода.

Примем ставку рефинансирования ЦБ РФ за 16%, тогда предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли, составит 4092,96 руб. (10000 долл. х 29,35 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 29 дн.).

Сумма начисленных процентов по условию договора меньше предельной величины, поэтому при налогообложении прибыли сумма процентов (3488,32 руб.) будет учтена в качестве внереализационного расхода.

В соответствии с п.12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в результате применения различных правил учета процентов по кредиту для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения образуются налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

В учете организации составляются записи:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

837,20 руб. (3488,32 руб. х 24%) отражено отложенное налоговое обязательство;

01.03.04

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

265000 руб. отражена покупная стоимость полученных от организации В материалов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

47700 руб. учтен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

47700 руб. принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3488,32 руб. в стоимость материалов включены проценты по займу, начисленные до поступления материалов;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

3541,80 руб. (10000 долл. х 29,80 руб. х 15% : 366дн. х 29 дн.) перечислены заимодавцу (организации Б) проценты по займу, причитающиеся за февраль.

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до момента списания материалов в производство, следует отнести на увеличение первоначальной стоимости материалов. Если оплата процентов по кредиту будет произведена после списания материалов в производство, то возникшие суммовые разницы следует отнести в состав операционных расходов:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

53,48 руб. (10000 долл. (29,80 руб. - 29,35 руб.) x 15% : 366 дн. 29 дн.) в стоимость материалов включена суммовая разница, относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом за февраль.

Положительные и отрицательные суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате суммы долга и расходы в виде процентов по предоставленному займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в условных денежных единицах, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) (подп.11.1 ст.250, подп.5.1 п.1. ст.265 НК РФ).

В бухгалтерском учете будет отражено отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

12,84 руб. (53,48 руб. х 24%) отражено отложенное налоговое обязательство;

31.03.04

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

3811,48 руб. (10000 долл. х 30,00 руб. х 15% : 366 дн. х 31 дн.) начислены проценты за пользование займом за март;

01.04.04

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

3830,53 руб. (10000 долл. х 30,15 руб. х 15% : 366 дн. х 31 дн.) перечислены заимодавцу (организации Б) проценты по займу, причитающиеся за март;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

19,05 руб. (10000 долл. (30,15 руб. - 30,00 руб.) x 15% : 366 дн. 31 дн.) суммовая разница, относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом за март, отнесена в состав операционных расходов;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

301500 руб. (10000 долл. х 30,15 руб.) возвращена заимодавцу (организации Б) основная сумма долга по полученному займу;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

2000 руб. (10000 долл. (30,15 руб. - 29,95 руб.) суммовая разница, начисленная по основной сумме долга, учтена в составе операционных расходов.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость данного актива при соблюдении следующих условий:

возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п.25 ПБУ 15/01);

возникновения расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива (п.27 ПБУ 15/01);

осуществления фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива (п.27 ПБУ 15/01);

наличия фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению (п.27 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса) (п.30 ПБУ 15/01).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п.31 ПБУ15/01).

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца (не учитывая период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов), включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования инвестиционного актива в первоначальную стоимость этого актива, приостанавливается (п.28 ПБУ 15/01). В данном случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации и включаются в состав операционных расходов.

Если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива (п.29 ПБУ 15/01).

Пример 2. Организация А приобрела 20.01.04 у организации В производственное оборудование стоимостью 312700 руб. с учетом НДС.

Для оплаты за оборудование 01.02.04 был получен заем от организации Б сроком на 2 месяца в сумме, эквивалентной 10000 долл. США, в тот же день была произведена оплата поставщику оборудования - организации В.

По условиям договора процентная ставка по займу составляет 15% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно 1-го числа месяца, следующего за отчетным. Заем возвращен 01.04.03. Оборудование принято на учет в составе основных средств 25.03.04.

Курс доллара, установленный ЦБ РФ, составил (данные приведены условно):

на 01.02.04 - 29,95 руб. за 1 долл. США;

на 29.02.04 - 29,35 руб. за 1 долл. США;

на 01.03.04 - 29,80 руб. за 1 долл. США;

на 25.03.04 - 29,85 руб. за 1 долл. США;

на 31.03.04 - 30,00 руб. за 1 долл. США;

на 01.04.04 - 30,15 руб. за 1 долл. США.

В учете организации составляются следующие записи:

20.01.04

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч."Приобретение объекта основных средств",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

265000 руб. получено оборудование от поставщика организации В;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

47700 руб. учтен НДС по приобретенному оборудованию;

01.02.04

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

299500 руб. (10000 долл. х 29,95 руб.) получен краткосрочный заем от организации Б;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

312700 руб. произведена оплата поставщику оборудования;

29.02.04

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч."Приобретение объекта основных средств",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

3488,32 руб. (10000 долл. х 29,35 руб. х 15% : 366 дн. х 29 дн.) начислены проценты за пользование займом за февраль;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

837,20 руб. (3488,32 руб. х 24%) отражено отложенное налоговое обязательство;

01.03.04

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

3541,80 руб. (10000 долл. х 29,80 руб. х 15% : 366 дн. х 29 дн.) перечислены заимодавцу (организации Б) проценты по займу, причитающиеся за сентябрь;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объекта основных средств",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

53,48 руб. (10000 долл. (29,80 руб. - 29,35 руб.) x 15% : 366 дн. 29 дн.) в стоимость инвестиционного актива включена суммовая разница, относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом за февраль;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

12,84 руб. (53,48 руб. х 24%) отражено отложенное налоговое обязательство;

25.03.04

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч."Приобретение объекта основных средств",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

3792,42 руб. (10000 долл. х 29,85 руб. х 15% : 366 дн. х 31 дн.) начислены проценты за пользование займом за март.

В данном случае проценты следует начислить за полный месяц, в котором объект введен в эксплуатацию (п.30 ПБУ 15/01). Однако, поскольку курс доллара США на последнюю дату отчетного месяца еще не установлен, исчисление процентов по займам, выраженным в условных денежных единицах, следует производить по курсу, установленному на дату ввода объекта в эксплуатацию. Оформляются записи:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

910,18 руб. (3792,42 руб. х 24%) отражено отложенное налоговое обязательство;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч."Приобретение объекта основных средств"

272334,22 руб. объект введен в эксплуатацию;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

47700 руб. принята к вычету сумма НДС по приобретенному оборудованию;

31.03.04

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

19,06 руб. (10000 долл. (30,00 руб. - 29,85 руб.) x 15% : 366 дн. 31 дн.) на конец отчетного периода уточняется сумма причитающихся к уплате процентов с учетом изменившегося курса доллара;

01.04.04

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

305330,53 руб. (10000 долл. х 30,15 руб. + 10000 долл. х 30,15 руб. х 15% : 366 дн. 31 дн.) заимодавцу (организации Б) возвращена основная сумма долга и перечислены проценты по займу, причитающиеся за март;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

2019,06 руб. (10000 долл. (30,15 руб. - 29,95 руб.) + +10000 долл. (30,15 руб. - 30,00 руб.) х 15% : 366 дн. х 31 дн.) суммовая разница, начисленная по основной сумме долга и относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом за март, отнесена в состав операционных расходов.

На основании п.23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, связанные с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, не включаются в стоимость данного актива, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п.14 ПБУ 15/01.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п.26 ПБУ 15/01).

Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

Е.А. Пронина,

ООО "Кампан-Аудит", Тула

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2004 г.