Начисление и учет амортизации по реконструированным объектам основных средств (Е.М. Максимова, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2004 г.)

Начисление и учет амортизации по реконструированным
объектам основных средств

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н (ред. от 18.05.02), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Начисление амортизации по объекту основных средств производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости объекта, срока его полезного использования и применяемого способа начисления амортизации.

Для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, а также приведения их в соответствие с требованиями научно-технического прогресса проводятся работы по их восстановлению. К работам по восстановлению объектов основных средств относятся работы капитального характера в части их реконструкции, расширения, технического перевооружения и модернизации, а также некапитальные работы по содержанию объектов и их ремонту - текущему, среднему и капитальному.

К реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности рабочих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды (письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144 и ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.84 (ред. от 25.10.85) "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий"). Таким образом, реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики.

Согласно п.27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию объекта основных средств могут увеличивать его первоначальную стоимость, если имело место улучшение (повышение) первоначально принятых показателей функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

В соответствии с п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно.

По результатам проведения реконструкции (модернизации) объектов основных средств организациям предоставлено право пересматривать срок их полезного использования (п.20 ПБУ 6/01). Увеличение первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта и изменение срока полезного использования влечет за собой необходимость пересчета годовой суммы амортизации по реконструированному объекту основных средств.

Рассмотрим вариант начисления амортизации реконструированных объектов.

Начисление амортизации без изменения срока полезного использования. Если срок полезного использования объекта не пересматривается, то после завершения реконструкции будет увеличена только первоначальная стоимость реконструированного объекта. В этом случае организации следует пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой стоимости объекта.

Пример 1. На балансе организации числится производственное здание, срок полезного использования которого 20 лет, норма амортизации - 5%.

Полная восстановительная стоимость здания по состоянию на 01.01.03 составила 4500000 руб., начисленная амортизация - 2475000 руб., остаточная стоимость - 2025000 руб. Оставшийся срок полезного использования - 9 лет. До реконструкции здания ежемесячно начислялась амортизация в размере 18750 руб. Амортизация начислялась линейным способом.

В мае 2003 г. была проведена реконструкция здания на сумму 1500000 руб. Срок полезного использования не изменился. Затраты на реконструкцию здания отнесены на увеличение его восстановительной стоимости.

По окончании реконструкции рассчитывается новая восстановительная стоимость здания, которая составит 6000000 руб. Срок полезного использования здания не изменился и составляет 20 лет.

Определим годовую сумму амортизации исходя из увеличившейся восстановительной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Оставшийся срок эксплуатации здания составляет 9 лет (108 мес.), при этом стоимость объекта, подлежащая списанию в оставшийся срок, составит 3975000 руб. (6000000 руб. - (4500000 руб. : (20 лет х 12 мес.) х 108 мес.)).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, начиная с месяца, следующего за месяцем проведения реконструкции, составит 36805,56 руб. (3975000 руб. : 108 мес.).

Следовательно, с июня 2003 г. в бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация по реконструированному зданию в сумме 36805,56 руб. до полного погашения стоимости здания либо списания его с баланса (п.21 ПБУ 6/01).

В учете сделаны следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1500000 руб. отражены затраты на реконструкцию производственного здания;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

1500000 руб. затраты на реконструкцию отнесены на увеличение восстановительной стоимости здания;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

36805,56 руб. начислена амортизация по производственному зданию.

На практике часто встречаются случаи, когда организация осуществляет реконструкцию объекта основного средства, срок эксплуатации которого истек. В соответствии с нормами бухгалтерского учета организация сама принимает решение об увеличении срока полезного использования (п.20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации с учетом изменения срока полезного использования. Реконструкция объекта основных средств может привести к увеличению срока его полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации, естественных условий, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Согласно Методическим указаниям по учету основных средств (п.60), вступившим в силу с 1 января 2004 г., в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту.

Рассмотрим пример, когда после реконструкции организация увеличивает срок полезного использования реконструированного объекта. В данной ситуации после завершения реконструкции организации необходимо пересчитать годовую сумму амортизации по реконструированному объекту исходя из новой восстановительной стоимости и нового срока полезного использования.

Пример 2 (продолжение примера 1). После реконструкции организация увеличила срок полезного использования производственного здания на два года. Новый срок полезного использования равен 22 годам. Новая восстановительная стоимость здания по окончании реконструкции составит 6000000 руб.

С учетом увеличения срока полезного использования здания на два года и накопленной амортизации за период эксплуатации объекта (11 лет) оставшийся срок полезного использования составит 11 лет (22 - 11).

При линейном способе амортизация начисляется на основе первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01). В данном случае с месяца, следующего за месяцем проведения реконструкции здания, ежемесячная норма амортизации составит 0,7576% (100% : 132 мес.). Сумма амортизационных отчислений после окончания реконструкции составит 26705,4 руб. ((4500000 руб. + 1500000 руб. - 2475000 руб.) x 0,7576%).

Таким образом, начиная с июня 2003 г. амортизация по реконструированному объекту ежемесячно начислялась в сумме 26705,4 руб.

Если организация приняла решение увеличить срок службы объекта основного средства, который к моменту реконструкции имел 100%-ный износ и срок полезного использования которого истек, амортизация также будет начисляться. При этом нормы амортизации определяются исходя из нового срока эксплуатации и новой первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основного средства.

Пример 3. На балансе организации с 01.10.87 числится объект основных средств. Срок полезного использования 13 лет (156 месяцев) истек в 2000 г. Полная восстановительная стоимость на 01.01.03 составляла 15000000 руб. Амортизация по объекту начислена полностью.

В марте 2003 г. была проведена реконструкция объекта. Затраты на реконструкцию составили 3000000 руб. и были отнесены на увеличение восстановительной стоимости объекта. После реконструкции организация приняла решение увеличить срок полезного использования на 5 лет, следовательно, новый срок эксплуатации объекта составит 18 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

После реконструкции объекта его первоначальная стоимость составит 18000000 руб. (15000000 + 3000000). В связи с тем, что организация приняла решение об увеличении срока службы объекта основных средств на 5 лет (60 мес.), норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.). В учете после завершения реконструкции ежемесячно будет начисляться амортизация по реконструированному объекту в размере 50010 руб. ((18000000 руб. - 15000000 руб.) х 1,667%).

Амортизация будет начисляться до полного погашения стоимости объекта либо списания его с баланса. Записи по учету затрат на реконструкцию и начислению амортизации будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3000000 руб. отражены затраты на реконструкцию производственного объекта;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

3000000 руб. отнесены на увеличение восстановительной стоимости объекта затраты на реконструкцию;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

50010 руб. начислена амортизация по объекту ОС.

Особенности налогового учета амортизации по реконструированным объектам. В налоговом учете затраты на реконструкцию также увеличивают первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств (п.2 ст.257 НК РФ), поэтому организации вправе увеличивать срок полезного использования объекта. Однако в отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли срок полезного использования может быть продлен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен (п.1 ст.258 НК РФ).

Пример 4 (продолжение примера 3). По данным налогового учета объект основных средств попадает в пятую амортизационную группу. Предельный срок полезного использования для данной группы составляет 120 месяцев.

Статьей 322 НК РФ предусмотрен порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.02, а именно такие объекты выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости. Стоимость этих объектов подлежит списанию в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г.

Числящийся на балансе организации объект основных средств в соответствии со ст.256 НК РФ для целей налогообложения признается амортизируемым основным средством. Остаточная стоимость объекта на 01.01.02 в данном случае равна нулю. В этой оценке он и подлежит включению в отдельную амортизационную группу в соответствии с требованиями ст.322 НК РФ.

В марте 2003 г. после проведения реконструкции остаточная стоимость объекта увеличивается и составляет 3000000 руб. Соответственно на эту сумму должна увеличиться совокупная остаточная стоимость всех объектов, объединенных в отдельную амортизационную группу. Поэтому начиная с апреля 2003 г. рассматриваемая сумма (3000000руб.) списывается на расходы равномерно в течение срока, установленного организацией для этой отдельной амортизационной группы в соответствии со ст.322 НК РФ, в составе совокупной остаточной стоимости всех объектов, объединенных в эту группу.

В том случае, если срок полезного использования объектов основных средств не истек, амортизацию можно начислять по нормам, рассчитанным исходя из оставшегося срока полезного использования и остаточной стоимости основного средства. Остаточная стоимость при этом будет равна сумме затрат на реконструкцию объекта.

Е.М. Максимова,

ООО "Кампан-Аудит", Тула

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2004 г.