Вопрос: Предприятие предоставило работнику 12 марта 2001 г. беспроцентный денежный целевой заем - 69 000 руб. сроком на 4 года 1 месяц с удержанием по 1400 руб. Материальная выгода рассчитана по ставке рефинансирования 25%. С апреля 2002 г. по декабрь 2003 г. она была пересчитана. Размер материальной выгоды рассчитывается по учетной ставке, действовавщей на день выдачи займа. С апреля 2002 г. по декабрь 2003 г. была допущена ошибка, поэтому материальная выгода и НДФЛ перерассчитаны. Как рассчитать пени с апреля 2002 г. по декабрь 2003 г.? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 19, май 2004 г.)

Предприятие предоставило своему работнику 12 марта 2001 г. беспроцентный денежный целевой заем - 69 000 руб. сроком на 4 года 1 месяц с ежемесячным удержанием из заработной платы 1400 руб. Материальная выгода рассчитана по ставке рефинансирования 25% на момент выдачи денежных средств. С апреля 2002 г. по декабрь 2003 г. бухгалтер перерассчитал материальную выгоду с учетом изменений ставок рефинансирования.

Согласно ст.212 НК РФ размер материальной выгоды должен быть рассчитан по учетной ставке, которая действовала на день выдачи займа. Учитывая, что с апреля 2002 г. по декабрь 2003 г. была допущена ошибка при расчете материальной выгоды, в настоящее время материальная выгода и НДФЛ перерассчитаны исходя из ставки рефинансирования 25%.

Как рассчитать пени с апреля 2002 г. по декабрь 2003 г.?

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении базы по НДФЛ учитываются в том числе доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

В числе доходов налогоплательщика, полученных в виде выгоды, рассматривается и материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп.1 п.1 ст.212 НК РФ). Налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп.1 п.2 ст.212 НК РФ). Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется налогоплательщиком в сроки, установленные подп.3 п.1 ст.223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год). При этом датой фактического получения дохода налогоплательщиком признается день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подп.3 п.1 ст.223 НК РФ).

Доходы, полученные налогоплательщиками в виде материальной выгоды, должны быть перечислены в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (подп.6 ст.226 НК РФ).

Можно сделать вывод, что в данной ситуации сумму дохода (материальную выгоду) следовало рассчитывать по ставке рефинансирования 25% (действовавшей на момент заключения договора займа).

Договор является беспроцентным (величина процента по заемным средствам может быть признана равной нулю), и поэтому речь не может идти о выплате заемщиком каких-либо процентов заимодавцу. Поэтому величина материальной выгоды могла определяться один раз в течение налогового периода (календарного года). По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации датой получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды может быть признан последний день истекающего календарного года (когда мог быть произведен расчет и отражение в отчетности суммы налога с доходов в виде материальной выгоды) либо иной день (например, дата удержания средств у должника в последнем месяце налогового периода). Из вопроса не ясно, когда в учете (отчетности) организации фактически отражались выплаты подобных доходов.

В рассматриваемой ситуации прежде всего необходимо определить сумму неудержанного налога по итогам 2002 и 2003 гг., рассчитываемую как разница между суммой удержанного налога, ошибочно рассчитанного исходя из изменяющейся ставки рефинансирования ЦБ РФ, и суммой налога, рассчитанного исходя из ставки на момент выдачи суммы займа (25%).

Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора (п.4 ст.75 НК РФ). Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п.3 ст.75 НК РФ).

Суммы пеней можно рассчитать по периодам:

- с 31 декабря 2002 г. по момент уплаты суммы налога (например, в марте 2004 г.) - по суммам НДФЛ с материальной выгоды, подлежащим уплате за 2002 г.;

- с 31 декабря 2003 г. по момент уплаты суммы налога (например, в мае 2004 г.) - по суммам НДФЛ с материальной выгоды, подлежащим уплате за 2003 г.

При этом рассчитывать пени следует исходя из изменения величины ставки рефинансирования за соответствующий период.

Пример

Датой получения дохода в виде материальной выгоды является 31 декабря 2002 г.

В этой ситуации суммы пеней можно рассчитать исходя из следующего (указаны действовавшие ставки рефинансирования):

- со 2 января 2003 г. (день, следующий за днем, последовавшим за днем начисления дохода в виде материальной выгоды) по 16 февраля 2003 г. - исходя из 1/300 ставки рефинансирования 21% за каждый день просрочки;

- с 17 февраля 2003 г. по 20 июня 2003 г. - исходя из 1/300 ставки рефинансирования 18% за каждый день просрочки;

- с 21 июня 2003 г. по 14 января 2004 г. - исходя из 1/300 ставки рефинансирования 16% за каждый день просрочки;

- с 15 января по день уплаты налога - исходя из 1/300 ставки рефинансирования 14% за каждый день просрочки.

А.Першин,

ведущий эксперт "БП"

1 мая 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 19, май 2004 г.