Досрочное погашение векселя: налогообложение суммы дисконта (В. Мурзин, "Финансовая газета", N 22, 23, май, июнь 2004 г.)

Досрочное погашение векселя: налогообложение суммы дисконта

Согласно п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи определено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи/продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом норм ст.269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст.271-273 НК РФ.

При методе начисления доход (расход) включается в налоговую базу на конец отчетного периода исходя из факта условности обязательства, так как налогоплательщик (банк), являющийся заемщиком по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала, не может с достоверностью утверждать о предъявлении к погашению векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" на дату "не ранее". Учитывая изложенное, п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), предлагается для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяются дисконт и доходность на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя, исчисляемый в соответствии с вексельным законодательством 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (п.34 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341).

При погашении беспроцентного векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", размещенного по цене ниже номинала (размещенного с дисконтом) в срок, т.е. в дату, указанную как "не ранее" или в любой день после даты "не ранее", сумма дисконта, относимая на расходы, определяется исходя из фактической доходности, рассчитанной на срок, равный периоду между датой размещения векселя и датой "не ранее".

Согласно п.4 ст.328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. По векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" досрочным является погашение векселя до наступления даты "не ранее". При этом вексель с оговоркой "по предъявлении" нельзя предъявить к погашению досрочно. Фактическая доходность в случае предъявления векселя к погашению по данному векселю будет разная на каждый последующий день, и она будет снижаться.

Таким образом, ограничения по признанию дисконта расходом в целях налогообложения по векселю с оговоркой "по предъявлении" содержатся только в ст.265 и 269 НК РФ. При предъявлении векселя с оговоркой "по предъявлении" к погашению векселедателю у векселедателя на расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, относятся суммы фактически выплаченного дисконта в случае соответствия их размеров условиям, установленным в ст.269.

Если организация при наличии сопоставимых долговых обязательств осуществляет признание расходов в виде процентов исходя из среднего уровня процентов, то расходом по заемным средствам, привлечение которых оформлено с использованием векселя, имеющего оговорку "по предъявлении" и размещенного с дисконтом, т.е. по цене ниже номинала, признается вся сумма дисконта без ограничения. При этом особенно важно, чтобы было соблюдено условие о сопоставимости долговых обязательств.

Пример. Допустим, что вексель с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" (условный) размещен по цене ниже номинала. Условия примера следующие:

N (номинал) = 100 000 руб.;

P1 (цена размещения)= 95 000 руб.;

D (дисконт)= 5000 руб.;

Tвыпуска= 10.01.03 г.;

T "не ранее"= 10.07.03 г.;

срок - 181 день с даты выпуска до даты минимального срока платежа - даты "не ранее";

срок 273 дня - с даты выпуска до даты выкупа 10.10.03 г.;

срок 151 день - с даты выпуска до даты выкупа 10.06.03 г.;

срок 80 дней - с даты выпуска до 31.03.03 г. (конец отчетного периода - I квартал);

срок 171 день - с даты выпуска до 30.06.03 г. (конец отчетного периода - полугодие);

срок 263 дня - с даты выпуска до 30.09.03 г. (конец отчетного периода - 9 месяцев).

Рассмотрим варианты:

вариант 1. Твыкупа/погаш. = 10.10.03 г., Рвыкупа/погаш. = 100 000 руб.;

вариант 2. Твыкупа/погаш. = 10.07.03 г., Рвыкупа/погаш. = 100 000 руб.;

вариант 3. Твыкупа/погаш. = 10.06.03 г., Рвыкупа/погаш. = 99 500 руб.

Первоначальная доходность векселя исходя из даты "не ранее":

5000/95 000 х 365/181 х 100% = 10,6%.

Доходность векселя для метода начисления исходя из срока 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу:

5000/95 000 х 365/546 х 100% = 3,5%.

Ставка рефинансирования Банка России на дату составления векселя составила 18% годовых.

Таблица 1

Определение доходности по векселям и признанных расходов
на фактическую дату погашения векселя

Варианты	Доходность фактическая (%) (D/P1) х 365/T выкупа/погаш.	Сумма расхода фактическая, руб.	Сумма расхода в целях налогообложения, руб.
1	5000/95000 х 365/273 х 100% = 7%	5000	5000
2	5000/95000 х 365/181 х 100% = 10,6%	5000	5000
3	4500/95000 х 365/151 х 100% = 11,45%	4500	95000 х 10,6% х 151/365 х 100% = 4166

Таблица 2

Признание расходов по отчетным периодам 2003 г. и отражение
в декларации по налогу на прибыль (руб.).

Варианты	Строка 040 листа 02 декларации на конец отчетного периода (I квартал) 31.03.03г.	Строка 040 листа 02 декларации на конец отчетного периода (6 мес.) 30.06.03 г.	Строка 040 листа 02 декларации на конец отчетного периода (9 мес.) 30.09.03 г.	Строка 040 листа 02 декларации на конец отчетного периода (год) 31.12.03 г.
1	95000 х 3,5% х 80/365 х 100% = 728,8	95000 х 3,5% х 171/365 х 100% = 1557,7	95000 х 3,5% х 263/365 х 100% = 2395,8	5000
2	95000 х 3,5% х 80/365 х 100% = 728,8	95000 х 3,5% х 171/365 х 100% = 1557,7	5000	5000
3	95000 х 3,5% х 80/365 х 100% = 728,8	95000 х 10,6% х 151/365 х 100% = 4166	95000 х 10,6% х 151/365 х 100% = 4166	95000 х 10,6% х 151/365 х 100% = 4166

По строке 240 приложения N 3 к листу 02 декларации в том числе отражено 334 руб.(5000 - 4166).

При досрочном погашении долгового обязательства, в частности векселя, проценты определяются в порядке, установленном в п.4 ст.328 НК РФ, в соответствии с которым проценты исчисляются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. В случае, когда по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п.1 ст.269 НК РФ), в состав внереализационных расходов включается сумма выплаченного дисконта, равная по величине сумме дисконта, определенной согласно п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ, но в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Процент в виде дисконта, выплачиваемый сверх указанной величины, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения.

Банк, определяющий доходы (расходы) только по методу начисления, исчисляет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" доходность определяется исходя из срока, равного фактическому сроку между датой совершения операции по учету или размещению векселя и датой платежа, указанной в векселе, т.е. датой наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.

В случае увеличения заранее заявленной и установленной при размещении векселя доходности, когда вексель выкупается векселедателем досрочно, расходами, признанными для целей налогообложения, будут расходы, определенные исходя из первично заявленной доходности, даже если увеличенная доходность будет соответствовать нормативу, предусмотренному ст.269 НК РФ.

В отношении векселей, размещаемых по цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом), для расчета процентной ставки H (%) применяется формула, приведенная в разделе "Налогообложение ценных бумаг" п. 6.3 Методических рекомендаций:

                              N - K        365 дн.

                    H(%) = ---------- х ------------ х 100%,

                                К            Т

где N - номинальная стоимость векселя,

K - цена продажи векселя,

T - срок до погашения векселя*(1).

Пример. Номинальная стоимость векселя - 100 000 руб. Дата составления - 20 апреля 2002 г. Срок платежа (заявленный срок обращения) - 30 апреля 2003 г. (375 дней, в том числе 255 дней в 2002 г.). Цена продажи векселя - 85 132 руб. Заявленный дисконт - 14 868 руб. Дата обратной покупки векселя (фактический срок обращения) - 29 марта 2003 г. (343 дня). Цена обратной покупки: 97 939 руб. (вариант А) или 83 532 руб. (вариант Б). Ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату составления векселя, - 23%. Отчетные периоды налогоплательщика-векселедателя: квартал, полгода и т.д. Определим налоговую базу по налогу на прибыль на конкретные отчетные даты.

На 30 июня 2002 г.

              100 000 руб. - 85 132 руб.     365 дн.

     H(%) = ----------------------------- х --------- х 100% = 17%.

                      85 132 руб.            375 дн.

Учитывая, что процентная ставка, установленная векселедателем (17%), меньше, чем ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату составления векселя (23%), дисконт подлежит включению в состав расходов по состоянию на 30 июня 2002 г., так как соответствует положениям ст. 265 и 269 НК РФ. Сумма дисконта составит 2815 руб. (14 868 руб. х 71 дн. : 375 дн.). Данный расход отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

На 30 сентября 2002 г. (налоговая база за 9 месяцев 2002 г.)

Дисконт подлежит включению в состав расходов по состоянию на 30 сентября 2002 г. в соответствии с положениями ст. 265 и 269 НК РФ. Сумма дисконта составит 6462,6 руб. (14 868 руб. х 163 дн. : 375 дн.). Данный расход отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

На 31 декабря 2002 г.

Дисконт подлежит включению в состав расходов по состоянию на 30 сентября 2002 г. в соответствии с положениями ст. 265 и 269 НК РФ. Сумма дисконта составит 10 110 руб. (14 868 руб. х 255 дн. : 375 дн.). Данный расход отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

На дату обратной покупки векселя (29 марта 2003 г.) фактический срок обращения векселя с даты выписки составляет 343 дня.

Вариант А. Цена обратной покупки векселя 97 939 руб.

             97 939 руб. - 85 132 руб.     365 дн.

     H(%) = --------------------------- х --------- х 100% = 16% годовых,

                   85 132 руб.             343 дн.

что соответствует требованиям ст. 269 НК РФ и не превышает заранее заявленную и установленную доходность.

Дисконт, подлежащий включению в налоговом учете в состав внереализационных расходов по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций в первом квартале 2003 г., с учетом дисконта, учтенного в 2002 г., составляет:

97 939 руб. - 85 132 руб. - 10 110 руб.= = 2697 руб.

Налоговая база 2002 г. корректировке не подлежит.

Вариант Б. Цена обратной покупки 83 532 руб. Учитывая, что цена обратной покупки векселя ниже цены его продажи, в налоговом учете векселедателя в целях налога на прибыль должен быть отражен доход в сумме 1600 руб. (85 132 руб. - 83 532 руб.).

Принимая во внимание, что в 2002 г. в составе расходов был учтен дисконт в сумме 10 110 руб., в расчете налоговой базы векселедателя за I квартал 2003 г. (отчетный период, в котором произошло досрочное погашение векселя) в составе внереализационных доходов (строка 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций) эта величина должна быть восстановлена. В итоге у векселедателя подлежащий налогообложению внереализационный доход в I квартале составит 11 710 руб. (1600 руб. + 10 110 руб.).

Налоговая база 2002 г. корректировке не подлежит.

В. Мурзин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета", N 22, 23, май, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) У векселедателя для отражения расходов в виде процента по векселям "по предъявлении, но не ранее" при нахождении векселя у векселедержателя, т.е. при методе начисления под Т понимается срок с даты составления до даты "не ранее" плюс 365 (366) дней (при определении фактической доходности принимается срок с даты выпуска до даты фактического погашения); по векселям с оговоркой "на определенную дату" принимается срок с даты составления до указанной определенной даты.