Неоплаченный вексель - преграда для вычета (В. Мешалкин, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2004 г.)

Неоплаченный вексель - преграда для вычета

Расплатившись за товары неоплаченным векселем третьего лица, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС. Такое решение принял Высший Арбитражный Суд.

Несмотря на то что использование вексельных схем сопряжено с различными налоговыми рисками, многие организации продолжают активно использовать в расчетах векселя - как собственные, так и третьих лиц. А налоговики пытаются всеми доступными средствами бороться с такими схемами.

Борьба идет в том числе и установлением разного рода ограничений на применение налоговых вычетов по НДС в том случае, когда в оплату за товары (работы, услуги) передается вексель.

Многие, наверное, сталкивались с тем, что налоговые органы отказываются предоставлять налогоплательщику вычет по НДС, если в обмен на приобретенный товар (работы, услуги) он передает поставщику приобретенный, но не оплаченный им вексель третьего лица.

Запрет на это налоговое ведомство зафиксировало в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (абзацы 6, 8 п.46) (далее - Методические рекомендации по НДС).

Многие налогоплательщики с такой позицией налогового ведомства не соглашались и оспаривали ее в арбитражных судах. Кому-то это удавалось, кому-то - нет. Оставалось ждать, что по данному вопросу скажет Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ).

В конце прошлого года один из налогоплательщиков обратился туда с заявлением о признании соответствующих положений п.46 Методических рекомендаций по НДС недействительными. И вот, наконец, мы дождались вердикта ВАС РФ.

К большому сожалению, позиция, высказанная ВАС РФ, налогоплательщиков вряд ли порадует, ибо в своем решении от 04.11.2003 N 10575/03 суд прямо указал, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета должен соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Это значит, что при расчетах с поставщиками неоплаченным векселем третьего лица вычет по НДС не предоставляется.

Хотя ответ понятен, все же давайте еще раз проанализируем положения Налогового кодекса РФ и Методических рекомендаций по НДС и постараемся выяснить, что побудило ВАС РФ принять это, на наш взгляд, далеко не однозначное решение.

Итак, согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В силу п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок применения налоговых вычетов при оплате товаров (работ, услуг) векселями третьих лиц определен п.2 ст.172 НК РФ. А в нем говорится, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Из приведенных норм видно, что Налоговый кодекс РФ вовсе не требует, чтобы для применения вычета по НДС налогоплательщик, расплачивающийся с поставщиком приобретенным векселем, ранее оплатил его. Как сказано в том же п.2 ст.172 НК РФ, оплата векселя является условием вычета НДС только при расчете с поставщиком собственным векселем покупателя или векселем третьего лица, приобретенным покупателем в обмен на собственный вексель.

Все вышесказанное, на наш взгляд, свидетельствует о том, что при расчетах за товары (работы, услуги) неоплаченным векселем третьего лица, равно как и другим собственным имуществом, налогоплательщик имеет право на вычет по НДС, который исчисляется исходя из балансовой стоимости векселя (имущества). Иное толкование п.2 ст.172 НК РФ, в том числе приведенное в Методических рекомендациях по НДС, не основано на положениях Налогового кодекса РФ и, следовательно, применяться не может.

Но именно здесь "на помощь" налоговому ведомству приходит ВАС РФ.

В трактовке того, что является балансовой стоимостью векселя, ВАС РФ, по сути, ставит преграду для использования вычета налогоплательщиком, осуществившим расчет неоплаченным векселем третьего лица.

В своем решении ВАС РФ указывает, что налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому за разъяснением этого термина нужно обратиться к Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В этом Законе сказано, что оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. При этом оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Следовательно, делает вывод ВАС РФ, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Вывод понятен. Но есть одно "но". Если следовать логике ВАС РФ, то получается, что с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете балансовая стоимость имущества - это оплаченная стоимость имущества. Однако это не так.

В бухгалтерском учете имущество ставится на учет не по мере его оплаты, а в момент приобретения с одновременным отражением суммы задолженности перед поставщиком (если имущество не оплачено или оплачено не полностью).

Расходами организации в бухгалтерском учете признается уменьшение экономических выгод не только в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), но и в результате возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.

Расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности.

Такой принцип учета расходов предусмотрен в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. И называется этот принцип (для тех, кто не знает) принципом допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Им должны руководствоваться все организации, отражая в учете все факты хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (за исключением тех субъектов малого предпринимательства, которые в установленном порядке ведут бухгалтерский учет кассовым методом).

Применительно к векселям это значит, что если организация приобрела вексель третьего лица, то она должна принять его на учет в составе своих финансовых вложений (счет 58), сформировав его балансовую стоимость.

Если этот факт имеет место еще до момента оплаты, то вексель все равно уже имеет свою балансовую стоимость, которая равна как минимум величине кредиторской задолженности покупателя перед продавцом векселя (кроме того, в балансовую стоимость могут включаться и дополнительные затраты, связанные с приобретением векселя, - п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Поэтому нам кажется, что вывод о невозможности использования вычета по НДС при расчетах неоплаченным векселем, сделанный ВАС РФ, юридически несостоятелен и не должен служить основанием для отказа в предоставлении указанного вычета налогоплательщику. Налогоплательщик, по нашему мнению, должен иметь право на вычет по НДС при расчетах с поставщиками неоплаченным имуществом, поскольку Налоговый кодекс РФ допускает такую возможность.

К сожалению, на примере решения ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03 мы еще раз убедились, что ВАС РФ порой встает не на сторону Закона, а на сторону бюджета, подчас весьма неумело маскируя свои действия.

Пунктом 2 ст.172 НК РФ законодатель пытался поставить барьер на пути использования в качестве средств расчетов так называемых дружеских векселей, выдаваемых без намерения их оплаты. Но сделал он это неумело, забыв про неоплаченные векселя третьих лиц. Только почему за промахи законодателей должны, как всегда, расплачиваться налогоплательщики?

В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2004 г.