Учет и налогообложение расчетов с использованием векселей третьих лиц (Е.А. Пронина, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2004 г.)

Учет и налогообложение расчетов с использованием
векселей третьих лиц

В соответствии со ст. 142-143 Гражданского кодекса РФ векселя относятся к ценным бумагам и являются документами, удостоверяющими имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении.

Вексельные сделки регулируются нормами специального вексельного законодательства:

- Федеральным законом от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

- постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

В случае отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве следует применять общие нормы гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. 153-181, 307-419 ГК РФ) с учетом особенностей вексельных сделок.

Переводный вексель содержит ничем не обусловленное предложение указанному в векселе плательщику уплатить определенную сумму предъявителю векселя в указанный срок. Векселедатель отвечает за акцепт и за платеж (п. 9 Положения о переводном и простом векселе). Плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить переводный вексель в срок.

Простой вексель содержит ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную сумму предъявителю векселя в указанный срок.

Переводный вексель должен также содержать простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму, а также наименование плательщика.

Простой вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму.

В соответствии со ст. 144 ГК РФ, ст. 2 и 76 Положения о переводном и простом векселе документ, в котором отсутствует какое-либо из обозначений, указанных в данных статьях Положения, не имеет силы векселя, за исключением следующих случаев:

- вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

- при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика (для простого векселя - место составления документа), считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика (для простого векселя - местом жительства векселедателя);

- вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

В соответствии с Указом Президента РФ от 19.10.93 N 1662 "Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение" (ред. от 15.08.97) векселя делятся на товарные и финансовые.

Товарные векселя выдаются покупателями поставщикам товаров (работ, услуг) в целях оформления предоставления коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг) (ст. 283 ГК РФ).

Финансовые векселя эмитируются заемщиками для привлечения денежных средств и выдаются организациям - заимодавцам в удостоверение отношений денежного займа или кредитных отношений.

Вексель третьего лица - это вексель, выпущенный любой организацией, не являющейся стороной сделки, и передающийся покупателем продавцу по индоссаменту. В качестве векселя третьего лица может выступать как товарный, так и финансовый вексель.

Передача в счет исполнения договорных обязательств векселей является одной из форм прекращения обязательств предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 406 ГК РФ).

Смысл отступного заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью, сохраняя в остальном обязательство, заменить первоначальный предмет исполнения другим. Соглашение об отступном, как правило, заключается уже в ходе исполнения обязательства, в том числе и после истечения указанного в обязательстве срока. Отступное предполагает полное прекращение юридической связи между сторонами. Во вновь возникшем обязательстве выступают другие кредитор и должник по сравнению с первоначальным.

Пример. Организация А поставила в феврале 2004 г. организации Б продукцию на сумму 177000 руб., в том числе НДС 27000 руб. Расчеты по договору осуществляются денежными средствами. В изменение первоначального договора организация Б по соглашению об отступном передала 11 марта 2004 г. организации А простой вексель банка, приобретенный в январе 2004 г. за 185000 руб., номинальной стоимостью 190000 руб. со сроком платежа 31 марта 2004 г.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 14%.

Вариант 1. Вексель предъявлен организацией А к оплате и оплачен 31 марта 2004 г.

Вариант 2. Вексель передан организацией А по индоссаменту поставщику материалов организации В в счет оплаты за приобретенные 21 марта 2004 г. материалы стоимостью 188800 руб., в том числе НДС 28800 руб.

В учете организации А составляются следующие записи:

февраль 2004 г.

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

177000 руб. отражена выручка за реализованную продукцию;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

27000 руб. начислен НДС со стоимости реализованной продукции.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС по мере оплаты моментом оплаты при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи векселя третьего лица признается дата получения поставщиком векселя третьего лица (п. 41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

В учете организации А составляются следующие записи:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

27000 руб. начислен "отложенный" НДС со стоимости реализованной продукции.

Полученный организацией А в качестве отступного вексель банка относится к финансовым вложениям на основании п. 2, 3 ПБУ 19/02.

Поскольку вексель получен в погашение задолженности по оплате отгруженной продукции, фактическими затратами на его приобретение является стоимость переданной организацией А покупателю продукции (п. 14 ПБУ 19/02) независимо от того, на какую сумму выписан вексель. Принятие векселя к учету в составе финансовых вложений производится на дату получения от поставщика прав, удостоверенных векселем, путем совершения передающим вексель лицом (поставщиком) индоссамента на векселе на имя организации (ст. 143, п. 3 ст. 146 ГК РФ).

11 марта 2004 г.

Д-т сч.58-2 "Долговые ценные бумаги",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

177000 руб. принят к учету вексель, полученный от покупателя;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

177000 руб. отражен зачет взаимных требований.

Если выручка определяется для целей обложения НДС по мере оплаты, то в марте следует начислить НДС к уплате в бюджет:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

27000 руб. начислен НДС со стоимости реализованной продукции.

В бухгалтерском учете сумма поступлений от выбытия векселя признается организацией операционным доходом на основании п. 7 ПБУ 9/99 (как поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте Российской Федерации).

Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость может в соответствии с учетной политикой определяться исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. В данном случае - как первоначальная стоимость принятого к учету векселя.

Вариант 1.

31 марта 2004 г.

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

190000 руб. получены денежные средства по векселю;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

190000 руб. отражено предъявление векселя к оплате;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58-2 "Долговые ценные бумаги"

177000 руб. списана балансовая стоимость векселя.

В приведенном примере цена приобретения векселя меньше, чем сумма, причитающаяся к получению по векселю при его погашении, т.е. вексель приобретен "с дисконтом". Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом (п. 3 ст. 43 НК РФ).

В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг на территории Российской Федерации не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Если организацией в счет оплаты за реализованные товары был получен вексель, то налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Налогообложение производится по ставке, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

1777 руб. ((13000 руб. - 177000 руб. х 14% х 20 дн. : 366 дн.) x 18% : 118%) начислен НДС с суммы дисконта по векселю;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

11223 руб. (190000 - 177000 - 1777) отражена прибыль от реализации векселя.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При погашении долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В приведенном примере вексель получен и погашен в марте 2004 г., т.е. до окончания отчетного периода. Поэтому внереализационный доход в виде дисконта по векселю в размере 11223 руб. признается на дату его погашения.

Доход от погашения векселя признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). На основании п. 2 ст. 280 НК РФ доходы организации от погашения векселя определяются исходя из полученной по векселю суммы (цены реализации), при этом в указанный доход не включаются суммы процентного дохода, учтенные при налогообложении.

Доход от реализации векселя для целей налогообложения прибыли признается в сумме 177000 руб. (190000 - 1777 - 11223).

В приведенном примере расходы от реализации векселя признаются в сумме расходов на его приобретение, что соответствует данным бухгалтерского учета и равно 177000 руб.

Вариант 2.

21 марта 2004 г.

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

160000 руб. оприходованы материалы, поступившие от организации В;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

28800 руб. учтен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

188800 руб. отражено погашение задолженности перед поставщиком организацией В передачей векселя по индоссаменту;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58-2 "Долговые ценные бумаги"

177000 руб. списана первоначальная стоимость векселя.

В данном варианте, по мнению автора, несмотря на то что вексель передан по индоссаменту, на основании подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ дисконт по векселю также должен включаться в налоговую базу по НДС в части ставки процента (дисконта), превышающего ставку рефинансирования ЦБ РФ, так как вексель был получен организацией А в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

1697 руб. ((11800 руб. - 177000 руб. х 14% х 10 дн. : 366 дн.) x 18% : 118%) начислен НДС с суммы дисконта по векселю;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

10103 руб. (188800 - 177000 - 1697) отражена прибыль от передачи векселя.

При этом варианте внереализационный доход в виде дисконта по векселю для целей налогообложения прибыли (10103 руб.) признается на дату его погашения.

Доходы организации от передачи векселя (доход от реализации) признаются в сумме 177000руб. (188800 - 1697 - 10103). Расходы от реализации векселя признаются в сумме 177000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), за которые ранее им был получен вексель. Составляются записи:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

27000 руб. принят к вычету из бюджета НДС по приобретенным у организации В материалам.

Поступления от продажи банковского векселя признаются для организации Б операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Величина таких поступлений определяется исходя из договорной цены между организацией и покупателем ценных бумаг.

В рассматриваемой ситуации вексель передается поставщику в качестве отступного, следовательно, доход от его передачи признается в сумме погашаемой задолженности перед поставщиком. В учете организации Б составляются записи:

январь 2004 г.

Д-т сч.58-2 "Долговые ценные бумаги",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

185000 руб. принят к учету вексель банка;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

185000 руб. оплачено продавцу векселя;

февраль 2004 г.

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150000 руб. оприходованы материалы (комплектующие изделия);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

27000 руб. учтен НДС по приобретенным материалам (комплектующим изделиям);

март 2004 г.

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

177000 руб. отражено погашение задолженности перед поставщиком передачей векселя;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58-2 "Долговые ценные бумаги"

185000 руб. списана первоначальная стоимость векселя;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

8000 руб. отражен убыток от передачи векселя.

В соответствии с п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету покупателем-индоссантом в момент передачи векселя в пределах фактически перечисленных за него денежных средств:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

27000 руб. принят к вычету из бюджета НДС по приобретенным материалам (комплектующим изделиям).

В результате передачи векселя у организации Б образуется убыток в размере 8000 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, на основании п. 8 ст. 274, п. 10 ст. 280 НК РФ может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах по правилам, установленным ст. 283 НК РФ. Если ценные бумаги не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то убытки, полученные от операций с ними в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Периоды признания убытка от выбытия векселя в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль могут не совпадать. Поэтому сумма убытка от выбытия векселя, не учитываемая в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде, является вычитаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 8-11 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете организации признается отложенный налоговый актив:

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

1920 руб. (8000 руб. х 24%) признан отложенный налоговый актив.

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения вычитаемых временных разниц уменьшаются отложенные налоговые активы.

Е.А. Пронина,

ООО "Кампан-Аудит", Тула

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2004 г.