Учет и налогообложение расчетов по договору комиссии в условных денежных единицах (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2004 г.)

Учет и налогообложение расчетов по договору комиссии
в условных денежных единицах

Одним из направлений реализации, которые способствуют росту объема продаж и увеличению прибыли, является сбыт продукции и товаров на комиссионных началах или передача этих функций организациям, профессионально занимающимся посреднической деятельностью, на основе договоров, в том числе договоров комиссии. По этим договорам посредник за установленное вознаграждение обязуется совершить сделку по реализации продукции и товаров.

Операции по договору комиссии могут производиться в соответствии с нормами п. 2 ст. 317 ГК РФ в рублях в сумме, эквивалентной стоимости в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Сумма, подлежащая уплате в рублях, в этом случае определяется по официальному курсу валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Использование в расчетах по договору комиссии условных денежных единиц позволяет избежать возможных потерь активов из-за инфляционных процессов.

Согласно нормам ст. 990 ГК РФ договор комиссии заключается между комитентом и комиссионером. Одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить сделку от своего имени, но за счет комитента. Условиями договора комиссии могут быть срок его действия, территория исполнения, обязательства комитента не предоставлять третьим лицам возможность совершать сделки, порученные комиссионеру, ассортимент товаров, являющихся предметом комиссии, порядок вознаграждения комиссионера, степень участия комиссионера в расчетах, валюта, используемая для расчетов по договору в условных денежных единицах.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Передача товара и продукции комиссионеру не ведет к изменению права собственности. Комиссионер лишь оказывает услуги комитенту по реализации. Продажа имущества комитента представляет собой передачу покупателю права собственности на них. Поэтому учет движения товаров и продукции у комиссионера ведется на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по продажным ценам. Они устанавливаются при приеме товаров на комиссию.

Для учета передачи товаров и продукции у комитента используется счет 45 "Товары отгруженные". Передача комитенту имущества, предназначенного для реализации по договору комиссии по себестоимости, сопровождается бухгалтерской записью:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

и оформляется накладными, приказами на отпуск готовой продукции, приемосдаточными актами и другой документацией в соответствии с учетной политикой.

После исполнения поручения по продаже имущества комиссионер в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, должен известить комитента о дате его продажи (ст. 316 НК РФ). По данным извещения комиссионера комитент списывает себестоимость продукции и товаров записью:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные".

Исполнение поручения комитента по продаже товаров и продукции в момент их передачи, отгрузки, оплаты должно сопровождаться предоставлением комиссионером отчета и передачей комитенту всего полученного по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня его получения, если соглашением сторон не установлен иной срок. Комитент после получения отчета проверяет и утверждает его. Отсутствие возражений со стороны комитента трактуется Гражданским кодексом РФ как принятие отчета. Утвержденный отчет комиссионера является основанием для начисления комиссионного вознаграждения, освобождения комиссионера от обязательств, принятых им по исполнению комиссионного поручения, отражения в учете комитента продажи товаров и продукции.

Размер комиссионного вознаграждения или порядок его уплаты закрепляются в договоре комиссии. Он может рассчитываться по установленной фиксированной сумме, проценту от стоимости проданного товара или как разница между продажной ценой и ценой, установленной комитентом. Обязательство по вознаграждению может быть прекращено полностью или частично путем зачета встречного однородного требования, срок оплаты которого наступил, не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ).

Если условия оплаты в договоре не определены, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии, а стоимость услуг рассчитывается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

При проведении расчетов по договору комиссии в условных денежных единицах у участников возникают суммовые разницы, во-первых, из-за несовпадения даты оплаты товара (продукции) покупателем и даты перехода права собственности на них к покупателю и, во-вторых, из-за несовпадения даты утверждения комитентом отчета комиссионера и даты перечисления комиссионного вознаграждения за оказание услуг по договору комиссии.

Расчет суммовых разниц по оплате товара основывается на том, что право собственности у его приобретателя по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Сумма выручки исчисляется и контролируется комитентом по данным отчета комиссионера, первичных документов на отпуск, отгрузку товара, продукции (накладных, приказов, приемосдаточных актов и др.), выписок банка из расчетных счетов, копий платежных документов комиссионера и др.

Налог на добавленную стоимость у комитента по товарам (продукции), проданным комиссионером в условных денежных единицах, рассчитывается по стоимости реализации исходя из продажных цен без НДС с учетом суммовых разниц (ст. 154 НК РФ). Положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу, отрицательные - уменьшают.

При определении комитентом доходов и расходов кассовым методом суммовые разницы в их составе не учитываются, если по условиям договора комиссии обязательство выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ). Использование комитентом при налогообложении прибыли метода начисления ведет к необходимости расчета суммовых разниц по проданным товарам (продукции) в условных денежных единицах и включения их в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 316 НК РФ). Они признаются таковыми на дату погашения дебиторской задолженности за проданные товары (продукцию), при предварительной оплате - на дату их продажи (подп. 1 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

Представим записи на счетах бухгалтерского учета по отражению суммовых разниц у комитента при участии комиссионера в расчетах.

Пример 1. Комитент поручил комиссионеру продать товары по цене, установленной в договоре комиссии в условных денежных единицах - евро. Расчеты между комитентом и комиссионером ведутся в рублях по курсу Центрального банка РФ. Комиссионер заключил с торговой организацией договор поставки, согласно которому расчеты за товары производятся в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день оплаты.

Комиссионер реализовал товар розничной торговой организации по цене, установленной комитентом, в сумме 354 евро, в том числе НДС 54 евро.

Условный курс евро к рублю составил на дату отгрузки товара покупателю (5 января) - 35,6624 руб., на дату расчетов комиссионера с комитентом по проданным товарам (15 января) - 35,8345 руб.

Суммовые разницы на счетах комитента, если учет НДС ведется "по отгрузке", а налогообложение прибыли - методом начисления, отражаются следующими бухгалтерскими записями:

5 января

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч.90-1 "Выручка"

12624,49 руб. (35,6624 руб. х 354 евро) отражена выручка от продажи товаров;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

1925,77 (35,6624 руб. х 54 евро) начислен НДС;

15 января

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с комиссионером"

12685,41 руб. (35,8345 руб. х 354 евро) зачислена на расчетный счет комитента выручка за проданные товары;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч.90-1 "Выручка"

60,92 руб. ((35,8345 руб. - 35,6624 руб.) х 354 евро) начислена положительная суммовая разница по выручке в условных денежных единицах;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

9,29 руб. (60,92 руб. х 18% : 118%) начислен НДС с положительной суммовой разницы.

При расчете налогооблагаемой прибыли комитента сумма внереализационного дохода, исчисленная по данным бухгалтерского учета суммовых разниц, составит 51,63 руб. ((35,8345 руб. - 35,662 4 руб.) х 300 евро).

У комитента моментом определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов является день отгрузки (передачи) товаров, а по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). Момент определения налоговой базы по НДС для целей налогообложения утверждается в учетной политике. Если комитент не установил способ определения налоговой базы по НДС, то используется метод "по отгрузке" (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Получение комитентом отчета комиссионера сопровождается начислением ему вознаграждения. Комиссионное вознаграждение рассчитывается в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах, с учетом суммовых разниц. Для комитента вознаграждение с учетом суммовых разниц без НДС является расходами по сбыту и отражается на счете 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером". Сумма НДС в составе комиссионного вознаграждения и по суммовой разнице подлежит принятию к вычету у комитента на основании счетов-фактур комиссионера и его отчета.

Суммовая разница по комиссионному вознаграждению относится к внереализационным доходам или расходам. Она признается после утверждения отчета комиссионера на дату удержания комиссионером вознаграждения или дату перечисления ему вознаграждения. Если комиссионное вознаграждение было перечислено комиссионеру до выполнения всех условий договора, суммовая разница фиксируется на дату утверждения отчета комитентом.

Рассмотрим порядок учета комиссионного вознаграждения в условных денежных единицах у комитента при участии комиссионера в расчетах.

Пример 2. Комитент согласно договору комиссии поручил комиссионеру продать товар по цене, установленной в евро. Расчеты по договору между комитентом и комиссионером ведутся в рублях по курсу ЦБ РФ. Комиссионер по договору поставки с торговой организацией ведет расчеты за товар в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день оплаты.

Сумма комиссионного вознаграждения перечисляется после выполнения условий договора комиссии с расчетного счета комитента и составляет 59 евро, в том числе НДС 9 евро.

Условный курс евро к рублю составил на дату утверждения отчета комиссионера (3 февраля) - 35,2817 руб., на дату расчетов между комиссионером и комитентом по проданным товарам (17 февраля) - 35,4818 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения у комитента учет НДС ведется "по отгрузке", а налогообложение прибыли - методом начисления. В учете сделаны записи:

3 февраля

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

1764,08 руб. (35,2817 руб. х 50 евро) включено в состав расходов комитента комиссионное вознаграждение;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

317,53 руб. (35,2817 руб. х 9 евро) отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению.

17 февраля

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

2093,43 руб. (35,4818 руб. х 59 евро) перечислено вознаграждение комиссионеру;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

10,00 руб. ((35,4818 руб. - 35,2817 руб.) х 50 евро) начислена суммовая разница по комиссионному вознаграждению;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером"

1,80 руб. ((35,4818 руб. - 35,2817 руб.) х 9 евро) начислен НДС по суммовой разнице.

При расчете налогооблагаемой прибыли у комитента суммовая разница по комиссионному вознаграждению в размере 10 руб. включена в состав внереализационных расходов.

Когда у комитента в учетной политике для целей налогообложения принят метод учета НДС по оплате, после отгрузки (отпуска) товаров (продукции) комитентом и учета задолженности покупателя за реализованное имущество сумма начисленного НДС отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС".

После зачисления денежных средств на расчетный счет комиссионера (комиссионер участвует в расчетах) или комитента (комиссионер не участвует в расчетах) выполняется корреспонденция по начислению задолженности в бюджет по НДС:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС".

У комиссионера поступления денежных средств от продажи товаров (продукции) комитента по договору комиссии не являются доходами (п. 3 ПБУ 9/99). Поэтому их следует рассматривать как кредиторскую задолженность перед комитентом и учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по субсчетам "Расчеты по комиссионным товарам" и "Расчеты по комиссионному вознаграждению".

При участии комиссионера в расчетах поступление денежных средств на его расчетный счет за товары представляет транзитную операцию, поскольку право собственности на имущество комитента не переходит к комиссионеру. Несовпадение даты отгрузки покупателю и оплаты товара (продукции) в условных денежных единицах вызывает образование у комиссионера суммовых разниц, увеличивающих или уменьшающих его задолженность комитенту. Суммовые разницы у комиссионера отражаются на счетах 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по комиссионным товарам" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Подобные суммовые разницы не влияют на налогооблагаемую прибыль комиссионера. Если суммовая разница возникла из-за несовпадения даты поступления денежных средств комиссионеру от покупателя и даты ее перечисления комитенту, то в учете она учитывается как операционные доходы или расходы. Однако их можно избежать, если в договоре комиссии предусмотреть перечисление денежных средств комиссионером комитенту по курсу поступления выручки от покупателя.

В налоговом учете комиссионера суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку выручка за проданные товары (продукцию) не является доходом комиссионера, он не уплачивает с нее НДС в бюджет (п. 1 ст. 156 НК РФ), но выставляет покупателю счет-фактуру от своего имени. Счет-фактура выставляется также на суммовую разницу, образовавшуюся между датой отгрузки (отпуска) товаров, продукции и датой поступления выручки от их продажи.

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2004 г.