Переведен на ЕНВД частично, будь готов к ПБУ 18/02 (И. Чвыков, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2004 г.)

Переведен на ЕНВД частично, будь готов к ПБУ 18/02

Множество различий в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль порой заводит бухгалтера в тупик, когда он начинает применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Происходит это еще и потому, что примеры возникновения постоянных и временных разниц, приведенные в ПБУ, лишь отчасти отражают реальное изобилие хозяйственных операций.

Благие цели...

Предполагалось, что после введения ПБУ 18/02 пользователи бухгалтерской отчетности получат наиболее объективную информацию об экономическом состоянии организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности сумм отложенных налогов.

Другую цель введения ПБУ называл руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев в одном из интервью. Планировалось с помощью ПБУ 18/02 определять налогооблагаемую прибыль путем корректировки данных бухгалтерского учета. То есть порядок расчета налога на прибыль в соответствии с этим стандартом должен быть аналогичен порядку, действовавшему до 1 января 2002 г.

Однако в реальной жизни этого не произошло, поскольку продолжают применяться правила ведения налогового учета, установленные главой 25 НК РФ.

Руководствуясь п. 1 ПБУ 18/02, выполнить его требования можно, только сравнивая суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете с их суммами в налоговом учете и отражая в бухучете выявленные отклонения суммы налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от суммы налога на прибыль, отражаемую в налоговой декларации.

Дополнительные трудности в применении ПБУ 18/02 ожидают те организации, которые осуществляют два вида деятельности: переведенный на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и облагаемый налогом на прибыль по правилам главы 25 НК РФ.

...и суровая действительность

Организации, переведенные на уплату ЕНВД по правилам главы 26.3 НК РФ, уплачивают единый налог, который заменяет ряд налогов, и в частности налог на прибыль. Одновременно п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации, переведенные по одному виду деятельности на уплату ЕНВД, а по другому виду деятельности уплачивающие налог на прибыль, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по этим видам деятельности.

Такие организации продолжают вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в полном объеме.

Поэтому они должны применять и ПБУ 18/02. Только субъекты малого предпринимательства могут вообще отказаться от его применения (п. 2 ПБУ 18/02).

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль применяют организации - плательщики налога на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).

По этим правилам прибыль (убыток), исчисленную по правилам бухгалтерского учета, корректируют в связи с различным порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В результате применения ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, отраженная по строке "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), должна совпадать с суммой налога на прибыль, отраженной в Декларации по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, ПБУ 18/02 применяется организациями только в отношении тех видов деятельности (а соответственно в отношении доходов и расходов с ними связанных), по которым организация уплачивает налог на прибыль.

В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Такое разъяснение дал и Минфин России в Письме от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220.

Таким образом, избирательное применение ПБУ 18/02 требует обособленного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и облагаемым налогом на прибыль.

Раздельный бухгалтерский учет можно обеспечить, открыв необходимое количество субсчетов (первого или второго порядка) к соответствующим счетам учета активов, производственных запасов, затрат, расчетов, финансовых результатов и т.д.

Предположим, что организация занимается оптовой и розничной торговлей. Причем в части розницы она переведена на ЕНВД. В этом случае нужно открыть отдельные субсчета, например к счетам 01 "Основные средства", 44 "Расходы на продажу", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 90 "Продажи", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 97 "Расходы будущих периодов" и т.д.

Открытие субсчетов к счету 01 необходимо еще и потому, что уплата единого налога заменяет и уплату налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Следовательно, налог на имущество, исчисленный по данным бухучета и по правилам главы 30 НК РФ, будет уплачиваться только в отношении имущества, используемого в оптовой торговле. Поэтому такое имущество следует учитывать обособленно. Целесообразно также открыть субсчета и к счету 02 "Амортизация основных средств".

Учет расходов на продажу на отдельных субсчетах к счету 44 связан с тем, что различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по правилам ПБУ 18/02 только в отношении расходов, связанных с оптовой торговлей.

Для правильного определения финансового результата к счету 90 "Продажи" необходимо также открыть субсчета второго порядка. Так, к субсчету 90-1 "Выручка" можно открыть субсчета 90-1-1 "Выручка от продажи товаров в розницу" и 90-1-2 "Выручка от продажи товаров оптом", аналогично и к субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж" и 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

К счету 99 "Прибыли и убытки" нужно открыть субсчета 99-1 "Прибыли и убытки по рознице" и 99-2 "Прибыли и убытки по опту".

Открывать дополнительные субсчета к какому-либо счету нужно в том случае, если на нем отражаются доходы, расходы, обязательства и т.д. по двум видам деятельности.

Ведение раздельного бухгалтерского учета показывает, какие финансовые результаты получила организация от каждого вида деятельности. Например, может быть получена прибыль по деятельности, облагаемой ЕНВД, и убыток по деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

В бухгалтерском и в налоговом учете

Пример

ООО "Прогресс" по итогам 2003 года по оптовой торговле получило убыток - 250 000 руб., а по розничной торговле прибыль - 185 000 руб.

Доходы и расходы оптовой торговли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в одинаковых суммах, то есть отклонений в порядке признания доходов и расходов нет.

Получив по итогам года убыток, исчисленный по правилам главы 25 НК РФ, организация вправе уменьшить налоговую базу следующего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ).

В налоговом учете переносятся убытки на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Общая сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Таким образом, убыток, полученный организацией в налоговом учете по оптовой торговле, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль 2004 года (или последующих 9 лет).

Суммы убытка, переносимого на будущее, согласно п. 11 ПБУ 18/02 приводят к образованию в бухгалтерском учете временных вычитаемых разниц, которым соответствует сумма отложенного налогового актива (то есть отложенного налога на прибыль, который будет уменьшать сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах). Суммы отложенных налоговых активов отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

В бухучете на сумму убытка, полученного по оптовой торговле, необходимо по правилам ПБУ 18/02 начислить условный доход по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%) и отразить его проводкой:

Д-т сч.68 "Текущий налог на прибыль" К-т сч.99 "Условный доход по налогу на прибыль" - 60 000 руб. - начислен условный доход.

На сумму убытка, полученного по данным налогового учета за 2003 год, необходимо начислить отложенный налоговый актив в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%) и отразить его бухгалтерской проводкой:

Д-т сч.09 К-т сч.68 "Текущий налог на прибыль" - 60 000 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

В Отчете о прибылях и убытках за 2003 год эти операции отражаются следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)
(фрагмент)

Показатель		За отчетный пе- риод (руб.)
наименование	код
Прибыль от розничных продаж		185 000
Убыток от оптовых продаж		(250 000)
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	(65 000)
Отложенные налоговые активы	141	60 000
Отложенные налоговые обязательства	142	-
Текущий налог на прибыль	150	-
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	(5000)

Прочерк по строке "Текущий налог на прибыль" объясняется тем, что по оптовой торговле получен убыток в одинаковой сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При получении убытка в целях налогообложения налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), а следовательно, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, также равна нулю. Об этом свидетельствует и отсутствие сальдо по счету 68 субсчет "Текущий налог на прибыль" (обороты по дебету и кредиту равны).

Прибыль по розничной торговле, переведенной на ЕНВД, налогом на прибыль не облагается. Однако применение ПБУ 18/02 корректирует (уменьшает) как сумму убытка по оптовой торговле, так и общую сумму полученного убытка по организации в целом на 60 000 руб.

Признанный в качестве временной вычитаемой разницы убыток и соответствующая ему сумма отложенного налогового актива погашаются в последующие 10 лет в сумме не более 30% налоговой базы соответствующего периода.

Получив в следующем налоговом (отчетном) периоде прибыль, признаваемую для налогообложения, организация уменьшает ее на сумму переносимого убытка. Одновременно на такую же сумму погашается и временная вычитаемая разница и уменьшается соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 2

Продолжим пример 1. В I квартале 2004 года ООО "Прогресс" получило налогооблагаемую прибыль по оптовой торговле в сумме 120 000 руб.

Эту сумму прибыли можно уменьшить на сумму убытка 2003 года, но не более чем на 30%. Величина списываемого в I квартале 2004 года убытка, а следовательно, и погашаемой временной вычитаемой разницы составит 36 000 руб. (120 000 руб. х 30%). Соответствующая ей сумма отложенного налогового актива составит 8640 руб. (36 000 руб. х 24%). Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч.68 "Текущий налог на прибыль" К-т сч.09 - 8640 руб. - списана сумма отложенного налогового актива.

Если за 10 лет организация не погашает всю сумму убытка, то непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать с кредита счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 17 ПБУ 18/02).

И. Чвыков,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2004 г.