Если в простом товариществе есть "упрощенцы" (Р.А. Супряга, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2004 г.)

Если в простом товариществе есть "упрощенцы"

Иногда малые предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, заключают договор простого товарищества. Как в этом случае вести учет доходов и расходов и платить налоги?

Налоговый учет при совместной деятельности

По договору простого товарищества (договор о совместной деятельности) несколько товарищей соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели (п.1 ст.1041 ГК РФ). А как быть, когда среди товарищей появляются "упрощенцы"? Можно ли при совместной деятельности уплачивать налоги в соответствии с упрощенным режимом налогообложения, если общий учет ведет товарищ, применяющий "упрощенку"? А если все товарищи - "упрощенцы"? Нужно ли при простом товариществе вести бухучет в полном объеме? Ведь, как известно, организации, перешедшие на "упрощенку", не обязаны этого делать.

Упрощенную систему налогообложения могут применять только организации и индивидуальные предприниматели. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 346.11 НК РФ. При заключении договора простого товарищества не образуется юридического лица. Значит, в простом товариществе нельзя применять упрощенную систему налогообложения. Поэтому если свои вклады соединили только "упрощенцы", учет доходов и расходов для целей налогообложения нужно вести в соответствии с главой 25 НК РФ. Такой позиции придерживаются налоговые органы. В частности, об этом сказано в письме УМНС России по г.Санкт-Петербургу от 20.02.2003 N 02-05/3631 и в письме МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/2125-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

Индивидуальные предприниматели, участвующие в договоре совместной деятельности, должны вести учет согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Документ утвержден совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей).

Обратите внимание: если исходить из позиции налоговых органов, "упрощенцы"-организации в рамках совместной деятельности могут учитывать все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, а "упрощенцы"-предприниматели - только расходы, предусмотренные Порядком учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.

Однако существует и другая точка зрения. Так, в статье 246 НК РФ сказано, что плательщиками налога на прибыль признаются организации. Как уже отмечалось, договор совместной деятельности не приводит к образованию юридического лица. Поэтому к такому договору не могут быть применены отдельные правила налогового учета. Налогооблагаемая база у товарищей рассчитывается исходя из применяемых ими режимов налогообложения. Стало быть, если товарищами являются только организации-"упрощенцы", налоговый учет ведется по упрощенной системе. Если же кроме "упрощенцев" среди товарищей есть предприятия, применяющие общую систему налогообложения, налоговый учет ведется и по тем и по другим правилам. Однако такую позицию придется отстаивать в суде. Арбитражной практики по данному вопросу пока не существует.

Обратите внимание

Что такое совместная деятельность

Нередко совместную деятельность путают с другими формами ведения деятельности. В ПБУ 20/03 приведены определения совместно используемых активов, совместно осуществляемых операций и совместной деятельности.

Так, под совместно осуществляемыми операциями понимается "выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов" (п.6). Под совместно используемыми активами - имущество, находящееся в общей долевой собственности и используемое совместно для получения дохода или экономических выгод (п.9). Например, двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое согласно заключенному между этими организациями договору сдается в аренду.

Чем же отличаются совместно осуществляемые операции от совместной деятельности? Основное отличие в том, что при совместной деятельности вклады объединяются, а при совместно осуществляемых операциях каждый из участников использует собственные активы. Возникает вопрос: не приводит ли объединение вкладов при совместной деятельности к образованию совместно используемых активов? Ни в коем случае. Совместно используемые активы не возникают в результате объединения вкладов - они изначально находятся в долевой собственности.

Отличие совместной деятельности от совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций наблюдается и в порядке ведения бухучета. Бухгалтерский учет по совместной деятельности регулируется нормами ПБУ 20/03. Бухучет доходов и расходов от совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций ведется с учетом правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). Документ утвержден приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

Налоговый учет может вести только один из товарищей, которому поручено ведение общих дел. Такой вывод позволяют сделать нормы пункта 3 статьи 278 НК РФ. Остальные товарищи должны выписать ему доверенность на право уплаты за них налогов (п.3 ст.29 НК РФ). Обратите внимание: если хотя бы один из товарищей является российской организацией или физическим лицом - налоговым резидентом РФ, то он должен вести учет доходов и расходов для целей налогообложения независимо от того, на кого возложена обязанность ведения бухгалтерского учета. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 278 НК РФ.

Согласно нормам 25-й главы НК РФ учет доходов и расходов для целей налогообложения можно вести либо методом начисления, либо кассовым методом. Какой из них приемлем в простом товариществе? Кассовым методом могут пользоваться только организации (п.1 ст.273 НК РФ). Поскольку договор совместной деятельности заключается без образования юридического лица, применять нужно метод начисления. Такова позиция налоговых органов.

Бухучет в простом товариществе

Бухучет в простом товариществе ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03). Оно утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. Согласно ПБУ 20/03 следует различать совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместную деятельность.

Вести бухучет по совместной деятельности может один из товарищей. Но это должно быть оговорено в заключаемом договоре. Если в договоре простого товарищества не указано лицо, осуществляющее бухучет совместной деятельности, его должен вести каждый из товарищей самостоятельно. Таково требование пункта 2 статьи 1043 ГК РФ. Напомним, что налоговый учет ведет один из товарищей.

Вести бухгалтерский учет совместной деятельности нужно даже тогда, когда среди товарищей только "упрощенцы". Такой вывод следует из пункта 2 статьи 1043 ГК РФ. Правда, есть одно исключение. Если все товарищи - индивидуальные предприниматели, достаточно вести учет доходов и расходов согласно Порядку учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.

Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, которые ведут совместную деятельность, должны утвердить учетную политику. Она может быть оформлена в виде приложения к договору простого товарищества.

Порядок налогообложения

Проблемы с НДС

Деятельность простого товарищества подпадает под обложение НДС. При совершении одним из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах НДС уплачивается или участником, ведущим общие дела, или участником, фактически совершившим сделку. Об этом говорится в пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.12.96 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". И хотя письмо вышло еще до появления Налогового кодекса, выводы, изложенные в нем, актуальны и сегодня.

Нередко возникает вопрос: как исчисляется и уплачивается НДС, если некоторые участники совместной деятельности не являются его плательщиками? По мнению налоговых органов, совместная деятельность не подпадает под упрощенную систему налогообложения. Поэтому даже если все товарищи - "упрощенцы", уплачивать НДС нужно (письмо УМНС России по г.Санкт-Петербургу от 20.02.2003 N 02-05/3631). А можно ли принять к вычету "входной" НДС по совместной деятельности? Можно. Ведь совместная деятельность облагается налогом по общим правилам, и на нее распространяются все нормы главы 21 НК РФ.

Существует иная точка зрения. Она основана на положениях статьи 143 НК РФ. Так, плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, которые импортируют товары или материалы. А договор простого товарищества заключается без образования юридического лица. Поэтому простое товарищество не является плательщиком НДС. Обязанность по уплате налога появляется только у организаций или индивидуальных предпринимателей, указанных в договоре. Причем не у всех - исчислять НДС должны только товарищи, являющиеся плательщиками данного налога.

Если среди товарищей есть и "упрощенцы", и лица, применяющие общий режим налогообложения, то налог уплачивается с доли реализованных товаров, которая приходится на плательщиков налога. А с доли, приходящейся на "упрощенцев", НДС не уплачивается. "Входной" НДС могут принять к вычету только плательщики налога.

Но при этом возникает проблема с выставлением счетов-фактур. Можно ли выставить счета-фактуры на часть реализованной продукции в рамках договора совместной деятельности? Вряд ли. Глава 21 Налогового кодекса не содержит таких норм.

Если среди товарищей только "упрощенцы", с совместной деятельности платить НДС не нужно. Но и "входной" НДС принять к вычету нельзя.

Как видим, изложенная позиция влечет за собой немало проблем. Если товарищи примут ее, то им придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Налог на имущество организаций

В качестве вклада в совместную деятельность нередко передаются основные средства. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ основные средства, переданные по договору простого товарищества и используемые в совместной деятельности, являются объектом обложения налогом на имущество. Основные средства облагаются налогом непосредственно у каждого из товарищей исходя из остаточной стоимости этих объектов в бухучете.

Кроме того, товарищи могут приобрести и (или) создать объекты основных средств в процессе совместной деятельности. Но простое товарищество не является юридическим лицом и потому не может быть собственником имущества. Обычно такое имущество находится в долевой собственности товарищей. Правда, по соглашению между товарищами право собственности может принадлежать одному из них. На практике это встречается крайне редко. Основные средства, приобретенные или созданные в рамках совместной деятельности, облагаются налогом на имущество. Участники договора простого товарищества уплачивают этот налог пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на имущество. Поэтому они не уплачивают его и по имуществу, переданному по договору простого товарищества. Это следует из пункта 2 статьи 346.11 НК РФ.

Особенности исчисления дохода

Как уже говорилось, доходы и расходы простого товарищества учитываются по общим правилам и подлежат налогообложению по нормам 25-й главы НК РФ. Участник товарищества, который ведет общий учет совместной деятельности, по результатам каждого отчетного (налогового) периода определяет доход каждого товарища. Доходы участников исчисляются пропорционально доле, установленной соглашением. Если доли не определены, все доходы делятся поровну.

Исходя из названия и общего смысла 278-й статьи под доходами участников совместной деятельности следует понимать часть прибыли, полученную товарищами в процессе ведения общих дел. Термин "доход" употребляется в данной статье потому, что соответствующие суммы в налоговом учете у каждого товарища являются внереализационным доходом. Такой позиции придерживаются независимые эксперты и налоговые органы. Поэтому "упрощенцы" при исчислении порога дохода за налоговый период (15 000 000 руб.) учитывают только полученные доходы, а не часть выручки простого товарищества, приходящуюся на их долю.

О суммах причитающихся доходов товарищ, ведущий учет, обязан ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику товарищества. То есть до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января. Это установлено пунктом 3 статьи 278 Налогового кодекса. Такие доходы являются внереализационными.

Если товарищ ведет налоговый учет методом начисления, момент признания доходов от совместной деятельности в его учете - последний день отчетного (налогового) периода, за который они были распределены товарищем, ведущим общие дела. Такой порядок установлен подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Если же учет ведется кассовым методом, доходы признаются в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу от товарища, ведущего общие дела.

Если в простом товариществе участвуют "упрощенцы", для них моментом признания доходов от совместной деятельности также считается день поступления средств на счета в банках или в кассу от участника, ведущего общий учет. Причем независимо от того, на какой срок момент выплаты отдален от момента начисления дохода.

Убытки, полученные в результате совместной деятельности, для целей налогообложения не учитываются, а покрываются за счет имущества товарищей (п.4 ст.278 НК РФ).

Пример

Две организации - А и Б, а также индивидуальный предприниматель заключили договор о совместной деятельности. Организация А применяет общий режим налогообложения (метод начисления), а организация Б и индивидуальный предприниматель - упрощенную систему налогообложения. Учет доходов и расходов, а также общие дела ведет организация А. Доходы от совместной деятельности делятся на всех участников поровну. За 2003 год было начислено 300 000 руб. дохода в бухгалтерском учете и 330 000 руб. - в налоговом учете.

Организация А к 15 января 2004 года сообщила о результатах совместной деятельности остальным участникам. Доходы были перечислены товарищам 30 марта 2004 года.

Организация А покажет доход от совместной деятельности в размере 110 000 руб. (330 000 руб. : 3) в годовой отчетности за 2003 год. Организация Б, применяющая "упрощенку", отразит доходы в размере 110 000 руб. только в отчетности за квартал 2004 года.

Среди товарищей есть индивидуальный предприниматель. Поэтому параллельно учету доходов и расходов, произведенных простым товариществом, участник, ведущий общие дела, должен вести учет доходов и расходов согласно Порядку учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей. Это нужно для того, чтобы подсчитать доходы, полученные индивидуальным предпринимателем.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 1050 ГК РФ.

Имущество, созданное или купленное в рамках совместной деятельности, разделяется пропорционально долям. Выплата участнику долевой собственности компенсации остальными собственниками вместо выдела его доли в натуральном выражении допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и собственник не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию. Такой порядок предусмотрен статьей 252 ГК РФ.

Положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, переданного в качестве вклада в простое товарищество, при выходе участника включается в состав внереализационных доходов (п.9 ст.250 НК РФ). Обратите внимание: организации, использующие метод начисления для учета доходов и расходов, данное правило применяют с оговоркой. Они не включают во внереализационные доходы ранее начисленные, но невыплаченные доходы, так как они уже были учтены для налогообложения.

Р.А. Супряга,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2004 г.