Комментарий к письму Минфина РФ от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21 "О применении упрощенной системы налогообложения" (О.В. Лежнина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21
"О применении упрощенной системы налогообложения"

В своем очередном письме Минфин разъяснил "упрощенцам" два спорных вопроса. Первая часть "сочинения" будет интересна только посредникам, а вот вторая - всем категориям организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Она является ярким примером несовершенства российского налогового законодательства, которое чиновники традиционно трактуют в свою пользу. Даже несмотря на то, что их логика порой противоречит всякому здравому смыслу.

Доходы: реальные...

В прошлом номере нашего журнала мы уже публиковали письмо Минфина, посвященное учету доходов посредников-"упрощенцев" (письмо от 28.04.2004 N 04-03-11/67). Правда, в нем рассматривалась ситуация, когда комиссионер, агент или поверенный продают товар по поручению своего контрагента. Специалисты Минфина разъяснили, что посредник включает в доход только сумму своего вознаграждения. Даже если вся выручка за реализованный товар сначала поступила на его счет.

Вслед за этим последовало следующее письмо, в котором чиновники почти слово в слово повторили свои предыдущие разъяснения. Однако на этот раз они коснулись ситуации, когда комиссионер не продает, а покупает товары для своего комитента. Но и в этом случае вывод тот же. Комиссионер, который получил для закупки товаров деньги от своего комитента, не должен включать их в свои доходы. А единый налог при упрощенной системе налогообложения начисляется лишь на сумму комиссионного, агентского или иного вознаграждения (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

...и виртуальные

Во второй части своего письма Минфин затронул извечную проблему налогообложения авансов при применении кассового метода учета доходов и расходов.

Предположим, что произошла такая ситуация: организация-"упрощенец" выплатила своему поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров. Однако контрагент свои обязательства выполнить не смог, а полученную сумму вернул. Должен ли незадачливый покупатель включить сумму возврата в свои доходы? Как это ни странно, но чиновники ответили на этот вопрос положительно.

Сомнительный вывод Минфина вполне соответствует противоречивому порядку определения доходов и расходов при кассовом методе, который заложен в главном налоговом документе страны. "Упрощенцы" обязаны его применять в силу статьи 346.17 Налогового кодекса. А значит, полагает Минфин, включать в доходы все денежные средства, полученные в кассу или на расчетный счет организации. Естественно, кроме тех, которые перечислены в статье 251 Кодекса (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В этой статье, а точнее, в пункте 1, есть упоминание о предоплате. Ее вправе не считать своими доходами организации, которые работают по методу начисления. Аванс при кассовом методе, а тем более, его возврат в перечне доходов, которые исключаются из налоговой базы, не упоминается. Отсюда Минфин делает вывод - с таких доходов нужно платить единый налог.

Обратите внимание: налоговики также считают, что полученную предоплату "упрощенцы" должны включать в налоговую базу (письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657*(1)).

Формально нарушений в цепочке рассуждений Минфина нет. Однако его требования противоречат здравому смыслу. Получается, что аванс в расходы включить нельзя, а его возврат в доходы - нужно.

В своих доказательствах чиновники пользуются методом от обратного - если доход не поименован в статье 251, то он автоматически попадает в налоговую базу. Однако доход должен формироваться по принципу "что им является". А потом уже корректироваться на те суммы, которые из налоговой базы исключаются. Так вот, по общему правилу для целей исчисления налогов доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако в случае возврата аванса организация никакой выгоды не получает. Ведь она не могла включить сумму предоплаты в свои расходы. Причем независимо от того метода учета доходов и расходов, который применяет "упрощенец". И дело здесь даже не в закрытом перечне расходов, в который подобные затраты не входят. Расходы при упрощенной системе налогообложения учитываются в соответствии с правилами статьи 252 Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть расход будет считаться таковым только после получения подтверждающих документов. Поэтому для включения затрат в расходы должны быть выполнены два условия - они должны быть фактически осуществлены и оплачены.

Такая же логика должна действовать и при решении вопроса о включении в налоговую базу самих авансов. Конкретный перечень доходов, которые "упрощенцы" должны учитывать при исчислении единого налога, содержится в статье 346.15 Налогового кодекса. Он включает в себя доходы от реализации (учитываются по правилам статьи 249) и внереализационные доходы (учитываются по правилам статьи 250). Так вот, авансы под определение доходов от реализации не подходят. Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса, таковыми признается выручка от реализации. А реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или фактическое оказание услуг (ст. 39 НК РФ). Иными словами, выручка образуется не в момент получения предоплаты, а только после того, как товары будут отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны. С этой точки зрения фирмы, которые применяют кассовый метод, ничем не должны отличаться от организаций, которые используют метод начисления. На деле же получается наоборот.

Однако на практике организации предпочитают не спорить с налоговиками, пусть даже и проигрывая на преждевременной уплате единого налога. Ведь как ни крути, а единый налог заплатить все равно придется - но только попозже, после реализации. Может быть, поэтому арбитражной практики по проблеме авансов еще не сформировано.

Тем более одну из проблем авансовых платежей Минфин все же решил. Она связана с ситуацией, обратной той, что чиновники рассмотрели в публикуемом письме. Продавец получил аванс, включил его в доходы, а потом по каким-либо причинам возвратил его покупателю. Можно ли сумму возврата включить в расходы? В упрощенной системе налогообложения закрытый перечень расходов, которые учитываются при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такой вид расхода, как возвращенный аванс, этим перечнем не предусмотрен. У тех же организаций и предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, расходы вообще не учитываются при расчете единого налога.

В своем письме от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39 Минфин нашел выход из этой ситуации. Им могут воспользоваться обе категории "упрощенцев" - и те, кто платит единый налог с доходов, и те, кто исчисляет его с разницы между доходами и расходами. Чиновники предложили не трогать расходы, а уменьшить на сумму возвращенного аванса доходы. Однако, как отразить эту операцию в Книге учета доходов и расходов, не разъяснили. Исправить уже сделанную запись нельзя - вносить исправления можно только при обнаружении ошибки. А включение аванса в состав дохода ошибкой не является. Очевидно, бухгалтер должен сделать корректировочную запись по графе 5 "в т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога" в день возвращения предоплаты. То есть отразить сумму возврата со знаком минус. Если возврат произошел уже в следующем отчетном (налоговом) периоде, нужно подать уточненную декларацию за тот период, в котором аванс был включен в налогооблагаемую базу. В этом случае Книга учета доходов и расходов не будет совпадать с декларацией по единому налогу. Бухгалтеру нужно будет подготовить справку, в которой объяснить причину расхождений.

Получается, что если "упрощенец" получает аванс и включает его в свои доходы, то он может впоследствии скорректировать свою налогооблагаемую базу и уменьшить ее на сумму возврата. Минфин разрешил так делать в вышеупомянутом письме от 28.04.2004 N 04-02-05/3/39. Таким образом, налоговых последствий от такой операции не будет. А если он сам перечисляет предоплату, то ее возврат нужно включить в доходы и начислить на эту сумму единый налог. Такой вывод следует из публикуемого в этом номере творения чиновников. Непонятно, почему в одной ситуации Минфин нашел выход, а в другой не захотел этого делать.

А если взглянуть на проблему шире, то становится очевидным, что организации-"упрощенцы" изначально поставлены в неравные условия. Ведь если суммы уплаченных авансовых платежей не учитываются в составе расходов у организаций-покупателей, то они и не должны включаться в состав доходов у организаций-продавцов. Между тем позиция чиновников ведет именно к такому результату.

Однако идти наперекор непоколебимой позиции чиновников и не включать авансы в налоговую базу - слишком безрассудное решение. Неизвестно, чем подобная смелость закончится в суде. Поэтому окончательную точку в "деле предоплаты" должны все-таки поставить судьи.

О.В. Лежнина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 13, 2003.