Закрытый паевой инвестиционный фонд: налогообложение промежуточной выплаты дохода (К. Груздева, "Финансовая газета", N 24, июнь 2004 г.)

Закрытый паевой инвестиционный фонд: налогообложение
промежуточной выплаты дохода

Согласно ст. 14 Федерального закона от 29.11.01 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" правилами доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом (далее - ЗПИФ) может предусматриваться промежуточная выплата пайщикам дохода от доверительного управления имуществом, составляющим фонд. По сути, указанный доход должен облагаться налогом на доходы физических лиц, если пайщик - физическое лицо; и налогом на прибыль организаций, если пайщик - юридическое лицо. Однако на практике нередко возникает вопрос, как классифицировать указанный доход и соответственно по какой ставке его облагать, поскольку, с одной стороны, нет оснований для отнесения его к процентам к получению, с другой - такого понятия, как "дивиденды по паям", вообще не существует.

Налог на доходы физических лиц

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в соответствии со ст. 209 НК РФ признается, в частности, доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации. Вместе с тем при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами устанавливаются с учетом положений ст. 214.1 НК РФ. Однако среди доходов, учитываемых при определении налоговой базы по доходам по этим операциям, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, промежуточная выплата дохода в ЗПИФ не поименована. Отсюда следует, что положения ст. 214.1 НК РФ к промежуточной выплате дохода в ЗПИФ применяться не могут.

Но и как доход от долевого участия в других организациях промежуточную выплату дохода пайщикам ЗПИФ расценивать нельзя, поскольку ст. 214 НК РФ, определяющая особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия, рассматривает лишь доходы от долевого участия в других организациях, полученных в виде дивидендов. А паевой инвестиционный фонд, во-первых, не отвечает определению "организации", приведенному в п. 2 ст. 11 НК РФ, а во-вторых, понятие "дивидендов" применительно к инвестиционным паям законодательством вообще не предусматривается.

Таким образом, при получении пайщиком - физическим лицом промежуточной выплаты дохода от доверительного управления имуществом, составляющим закрытый паевой инвестиционный фонд, НДФЛ будет исчисляться и удерживаться налоговым агентом непосредственно при фактической выплате дохода по общей ставке 13%. При дальнейшем же погашении паев ЗПИФ расчет налоговой базы будет производиться на основании ст. 214.1 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Поскольку пай является именной ценной бумагой (ст. 14 Закона N 156-ФЗ), при определении налоговой базы по налогу на прибыль пайщика - юридического лица следует руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ. Однако указанная статья предусматривает возникновение налоговой базы лишь в случаях погашения, реализации или обмена инвестиционных паев.

Таким образом, промежуточную выплату дохода от доверительного управления имуществом, составляющим ЗПИФ, следует учитывать в составе внереализационных доходов организации. Согласно перечню внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) промежуточную выплату дохода по ее экономической сущности следует отнести к доходам от долевого участия. Но в целях главы 25 НК РФ под доходами от долевого участия в других организациях понимаются дивиденды, к тому же, как уже говорилось выше, паевой инвестиционный фонд не является организацией (ст. 275 НК РФ).

Анализируя нормы абзаца второго ст. 250 НК РФ, можно заключить, что все перечисленные в указанной статье доходы относятся к внереализационным лишь "в частности", следовательно, включение промежуточной выплаты в состав внереализационных доходов оправдано. Датой получения промежуточной выплаты дохода будет признаваться дата поступления денежных средств на расчетный счет пайщика - юридического лица в соответствии с абзацем 5 п.п. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Таким образом, полученная пайщиком - юридическим лицом промежуточная выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим ЗПИФ, будет учитываться в составе внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль по общей ставке.

К. Груздева,

аудитор отдела аудита бирж,

внебюджетных фондов и инвестиционных

институтов аудиторской группы "АРНИ"

"Финансовая газета", N 24, июнь 2004 г.