Подмоченная репутация счета-фактуры (А. Игнатов, "Расчет", N 6, июнь 2004 г.)

Подмоченная репутация счета-фактуры

Счет-фактура для МНС - особый документ. С помощью него многоуважаемое ведомство борется за пополнение бюджета, отказывая фирмам в вычетах по НДС. Однако если внимательнее почитать Налоговый кодекс, то станет ясно, что статус счета-фактуры довольно странный, если не сказать - шутовской.

Бомба замедленного действия

Пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса гласит: "При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)". Этот пункт безадресный, поскольку в нем сказано лишь, что "счета-фактуры выставляются", но не указано, кем. Покупателем? Грузоперевозчиком? Посредником? Продавцом? Банком? Налоговым органом? Список можно продолжить, но даже круг бегло перечисленных лиц подсказывает, что неосторожное применение в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса возвратного глагола "выставляются" - вовсе не мелочь.

Я специально поднял словари и энциклопедии, чтобы выяснить, в каких случаях в современном русском языке применяется возвратный глагол. Все они единодушны в том, что такое употребление возвратного глагола, как в Налоговом кодексе, предполагает: лицо, которое ведет повествование, не знает, кто производит действие, или для него это безразлично.

А потому применительно к рассматриваемой ситуации каноны русского языкознания означают, что безадресное предписание пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса - "счета-фактуры выставляются" - с равным успехом может быть отнесено к любому, кто в какой-либо степени сопричастен к событию реализации товаров (работ, услуг). Итак, с точки зрения формальной логики пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса допускает, что при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактуру может выставить кто угодно. Следовательно, это может никто и не сделать.

Предвижу естественную реакцию: дескать, объяснять в Налоговом кодексе, кто должен выставлять счет-фактуру, и не нужно, потому что это и так очевидно. Но подобный довод не может быть принят во внимание хотя бы потому, что в таком случае правомерен еще один вопрос: а для чего же тогда нужен Налоговый кодекс, если вопросы налогообложения можно решать на том основании, что ответы на них очевидны? Отвечу сам и сразу же: потому и нужен кодекс, чтобы ни у кого не возникало соблазна рассматривать налогообложение как лужайку, на которой налогоплательщик может выгуливать свою фантазию.

Самое забавное и одновременно невероятное в том, что безадресность пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса - эту бомбу замедленного действия - заложили сами же творцы Налогового кодекса. В самой первой редакции закона от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса был дан в таком виде: "При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)". Стоит обратить внимание на слова "налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру". Никакой безадресности в первой трактовке этого пункта не было и в помине.

Однако за два дня до вступления в силу главы 21 Налогового кодекса формулировка пункта 3 статьи 168 радикально преобразилась. В редакции закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ она стала такой: "При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)".

Результатом этого скоропалительного исправления стало то, что пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса, даже не вступив в силу, утратил конкретное фискальное содержание. Он фактически умер, превратившись в юридический нонсенс.

Творцы кодекса собственноручно сделали все для того, чтобы сегодня любой продавец мог, что называется, умыть руки и в полный голос заявить следующее. Во-первых, он вправе не выставлять счета-фактуры в связи с тем, что в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса отсутствует предметно-однозначная ссылка, кто должен их выставлять.

Во-вторых, его отказ от выставления счетов-фактур не может являться основанием для санкций по отношению к нему со стороны налоговых органов. Ибо в полном согласии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса он как налогоплательщик не в ответе за безграмотность налогового законодательства.

Кривое зеркало

Проводя параллели, можно было бы сказать, что для МНС есть две новости - одна плохая, а другая еще хуже. Все, что было сказано выше в адрес пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса, - это плохая новость. Новость худшая связана уже с пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса (воистину все пункты 3 для счета-фактуры черные).

Итак. В пункте 3 статьи 169 Налогового кодекса сказано:

"3. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке."

На первый взгляд может показаться, что этот пункт спасает изрядно подмоченную пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса репутацию его творцов, ибо здесь есть внятное указание, кто составляет счет-фактуру: налогоплательщик. Но не стоит спешить вздохнуть с облегчением. На самом деле этот пункт с неумолимостью довершает начатое пунктом 3 статьи 168, доводя статус счета-фактуры до полного идеологического и концептуального банкротства.

Дело в том, что статья 143 Налогового кодекса - та самая статья, которая открывает главу 21 о НДС, - устанавливает, что "налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации".

Из этого вытекает, что термин "налогоплательщик" есть понятие универсальное, характеризующее фирму или предпринимателя безотносительно к тому, в какой роли они в тот или иной момент выступают: продавца, покупателя, налогового агента, грузоперевозчика, посредника или же вообще инкогнито.

Отсюда следует, что в пункте 3 статьи 169 Налогового кодекса под термином "налогоплательщик", равно как и в любом другом месте главы 21, где упоминается этот термин, надо понимать любого налогоплательщика. То есть фирму (предпринимателя) вне зависимости от того, в какой роли она (он) выступает: продавца, покупателя, налогового агента, посредника, грузоперевозчика, банка или еще кого.

Всякая же другая трактовка понятия "налогоплательщик" автоматически будет нарушением закона, в данном случае статьи 143 Налогового кодекса. Иначе говоря, пункт 3 статьи 169 безоговорочно требует, чтобы каждый налогоплательщик, кто сопричастен к совершению операции, признаваемой объектом обложения НДС, обязательно составил счет-фактуру, заполнил журналы регистрации счетов-фактур выставленных и полученных, а также сделал записи в Книге продаж и Книге покупок.

Чтобы до конца прояснить суть сказанного, потребуется небольшой мысленный эксперимент. Пусть налогоплательщик в пункте 3 статьи 169 Налогового кодекса - это покупатель, приобретающий облагаемые НДС товары (работы, услуги). А следовательно, в полном согласии с данным пунктом он как налогоплательщик обязан составить счет-фактуру на приобретенные им товары, тщательно соблюдая все условия, перечисленные в пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса.

Покупатель так и делает. Все пункты счета-фактуры скрупулезно заполняет по правилам, перечисленным в пункте 5 статьи 169. При этом в графе "продавец", как и положено, он указывает продавца, а в графе "покупатель" - самого себя.

Далее в соответствии с пунктом 6 статьи 169 счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер покупателя. Кроме того, один из них поставит также подпись в качестве лица, выдавшего счет-фактуру, а другой - в качестве лица получившего.

Наконец, финальный аккорд, почти что священнодействие: покупатель торжественно скрепляет счет-фактуру печатью налогоплательщика, то есть собственной печатью. Совершенно верно, собственной, ибо он и есть налогоплательщик, о котором идет речь в пунктах 3-6 статьи 169 Налогового кодекса. И этот документ с точки зрения кодекса будет юридически безупречным.

Строго говоря, в графе "продавец" покупатель может указать и сам себя. Ведь в счете-фактуре указывают "наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя" (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК), а покупатель, согласно статье 143, тоже налогоплательщик!

Спору нет, что если счет-фактуру оформит в порядке самообслуживания сам же покупатель, то этот документ, будучи юридически дееспособным, фактически превратится в фарс, в комедию, в профанацию. Однако никто не сможет сказать и слова против действий покупателя, ибо он как налогоплательщик не нарушил ни одного формального признака статей 168 и 169 Налогового кодекса. Даже наоборот, налоговые органы будут вынуждены признать, что покупатель поступил как честный, добросовестный и, главное, законопослушный налогоплательщик. Который, отталкиваясь от статьи 143 Налогового кодекса и согласно пункту 3 статьи 169, обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Какие еще могут быть к нему вопросы?

Итак, пункт 3 статьи 169 Налогового кодекса демонстрирует неуместное и нелепое применение универсального понятия "налогоплательщик", определение которого дано статьей 143. Тем самым статья 169 полностью развязывает руки недобросовестным налогоплательщикам. Они могут штамповать счета-фактуры по неполученным и неоплаченным товарам (работам, услугам) в режиме самообслуживания, не сильно опасаясь того, что нарушили кодекс. А как же: всегда к их услугам торговец индульгенциями - пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса.

Остается констатировать: многоликость понятия "налогоплательщик", с которым, согласно статье 143 Налогового кодекса, каждая фирма должна соотносить себя в любой момент, сослужила в статье 169 скверную службу, превратив этот термин в кривое зеркало. Отражаясь в нем, счет-фактура в состоянии полностью парализовать систему контроля за исполнением налогоплательщиками их обязательств по НДС. А налоговому ведомству останется лишь бессильно наблюдать за этим.

Резюме

Сейчас в Налоговом кодексе отсутствует четкое и однозначное определение, кто и с какой целью должен выставлять счета-фактуры. В этой связи вопрос о месте и значении счетов-фактур в бухгалтерском и налоговом учете должен быть снят с повестки дня как беспредметный. А сам счет-фактура должен быть дисквалифицирован как юридически несостоятельный и лишенный реального экономического содержания.

А. Игнатов

"Расчет", N 6, июнь 2004 г.