Инвестиционные договоры: правовые основы, бухгалтерский учет и налогообложение (П. Соколов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, 25, июнь 2004 г.)

Инвестиционные договоры: правовые основы,
бухгалтерский учет и налогообложение

Инвестиционная деятельность организаций осуществляется в двух направлениях: в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; в форме капитального строительства. В рамках этих направлений при рассмотрении инвестиционной деятельности целесообразно использовать термин "инвестиционно-строительная деятельность".

Правовые и экономические основы инвестиционно-строительной деятельности регулируются Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями от 2.01.2000 г. N 22-ФЗ) (далее - Закон N 39-ФЗ) - в части деятельности инвесторов по финансированию строительства и главой 37 "Подряд" ГК РФ - в части деятельности заказчиков по организации строительства и деятельности подрядчиков по строительству объектов и выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ.

Субъектами (участниками) инвестиционно-строительной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики и пользователи объектов капитальных вложений.

Согласно ст. 8 Закона N 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

В ГК РФ среди договоров разных форм отсутствует договор на инвестирование - инвестиционный контракт - основополагающий документ, с заключения которого начинается инвестиционно-строительный процесс. В целях обоснования правомерности заключения данных договоров организации кроме ст. 8 Закона N 39-ФЗ делают ссылку также на ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ, согласно которой стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, причем условия договора определяются по усмотрению сторон либо согласно обычаям делового оборота, применимым к отношениям сторон.

В ст. 422 ГК РФ указано, что данный договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. В данном случае используется также право самостоятельного определения объемов и направлений капитальных вложений, а также заключения договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ, предоставленное инвесторам ст. 6 Закона N 39-ФЗ.

Инвестиционный контракт заключается между инвесторами, а также между инвестором и заказчиком-застройщиком в целях реализации инвестиционного проекта на строительство определенного объекта. Сторонами инвестиционного контракта могут выступать административные органы субъекта Российской Федерации (органа местного самоуправления) и генеральный инвестор (инвесторы).

Основными задачами инвестиционного контракта являются квалификация предмета строительства, установление круга лиц, участвующих в реализации инвестиционного проекта, определение источников и способов финансирования строительства, порядка распределения долевой собственности по окончании строительства и др.

В связи с отсутствием типовой формы инвестиционного контракта на строительство (реконструкцию) объекта недвижимости стороны при его заключении могут использовать в качестве образца примерную форму контракта, утвержденную постановлением правительства Московской области от 28.08.01 г. N 270/28 "О строительстве объектов недвижимости на территории Московской области по инвестиционным контрактам" (с изменениями от 7.06.02 г. N 226/19 и от 19.11.03 г. N 673/43).

Разновидностью инвестиционного контракта является договор на выполнение функций заказчика, который заключается между инвестором и организацией, специализирующейся на выполнении функций заказчика-застройщика. В этом договоре инвестор поручает заказчику реализацию инвестиционного проекта, наделяет его правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства объекта. Данный договор, как и инвестиционный контракт, также не упомянут в ГК РФ, поэтому при заключении таких договоров стороны кроме ст. 8 Закона N 39-ФЗ используют также ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ.

В соответствии с действующим законодательством заказчиками-застройщиками являются юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по новому строительству и реконструкции объектов. Ими могут быть специализированные организации, в частности предприятия по капитальному строительству, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Вид деятельности заказчика-застройщика в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), введенным в действие постановлением Госстандарта России от 6.11.01 г. N 454-ст, и приложением N 1 к инструкции Госкомстата России от 24.12.02 г. N 224 квалифицируется как деятельность, связанная с консультативными услугами в области строительства - код по ОКВЭД 74.14.

В своей деятельности при исполнении договора на выполнение функций заказчика организации руководствуются Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Госстроя России от 8.06.01 г. N 58. Применение данного Положения является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд, но по соглашению между участниками инвестиционно-строительной деятельности оно может применяться и при реализации коммерческих инвестиционных проектов.

Для выполнения своих функций заказчик должен иметь государственную лицензию, которая выдается на основании Положения о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.02 г. N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства" (с изменениями от 3.10.02 г. N 731). Функции заказчика-застройщика, которые подлежат лицензированию, перечислены в Составе видов деятельности по проектированию, строительству и инженерным изысканиям, лицензирование которых отнесено к компетенции Госстроя России, утвержденном председателем Госстроя России 7.10.02 г.).

В договоре на выполнение функций заказчика предусматриваются следующие его обязанности:

получение и оформление исходных данных для проектирования объектов строительства (в частности, резервирование земельного участка, технико-экономические обоснования, технические условия на присоединение инженерных коммуникаций, оформление строительного паспорта);

подготовка задания на проектирование;

техническое сопровождение проектной стадии (контроль за разработкой проектно-сметной документации, согласование ее в установленном порядке, передача в органы экспертизы на утверждение и генподрядной организации);

оформление исходно-разрешительной документации на строительство и реконструкцию;

контроль за сроками действия выданных технических условий на присоединение инженерных коммуникаций;

обеспечение освобождения территории строительства (переселение граждан, вывод организаций из строений, подлежащих сносу или реконструкции, решение других вопросов, связанных с подготовкой площадок для производства работ);

организация управления строительством;

технический надзор.

Основополагающими функциями заказчика являются учет капитальных затрат и источников финансирования по строительству объекта недвижимости, оформление совместно с генподрядчиком документации по вводу объекта в эксплуатацию. При заключении договора функции заказчика по организации строительства объектов могут быть сгруппированы по стадиям инвестиционно-строительного процесса:

предпроектная проработка и подготовка к строительству;

подготовка и использование площадки для строительства;

контроль и надзор за ходом строительства;

финансирование, учет и отчетность.

Выполнение функций заказчика-застройщика финансируется за счет средств на строительство, предусматриваемых в главе 10 сводного сметного расчета стоимости строительства. Расходы по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов и поэтому не являются предметом реализации.

По согласованию между инвестором и заказчиком в договорах может предусматриваться сумма вознаграждения в фиксированном размере за выполнение функций заказчика, которая в данном случае является для заказчика выручкой от реализации и включается в его налоговую базу.

Заказчик может в отдельных случаях поручить выполнение своих функций по контролю и надзору за строительством инженерной организации (инженеру), заключив с ней соответствующий договор согласно ст. 749 ГК РФ. Такая организация будет являться техническим заказчиком. В целях квалификации функций технического заказчика при заключении такого договора стороны могут воспользоваться Положением о техническом надзоре заказчика за строительством зданий и сооружений в г. Москве, утвержденным распоряжением мэра Москвы от 13.07.98 г. N 715-РМ. Технический заказчик, выполняя функции контроля и надзора за строительством, не имеет, в частности, права распоряжаться финансовыми и иными ресурсами заказчика-застройщика и вести учет капитальных затрат и источников финансирования.

По окончании строительства объекта и реализации инвестиционного проекта в учете заказчика может сформироваться финансовый результат в виде разницы между суммой полученного от инвестора финансирования и капитальными затратами по строительству. Для таких случаев в договоре на выполнение функций заказчика предусматривается порядок распределения полученного результата. Сумма экономии может быть возвращена инвестору (инвесторам), которые направляют ее на восстановление использованных источников финансирования. Если же экономия остается в распоряжении заказчика, она включается в его налоговую базу.

Способы привлечения и использования инвестиций в строительстве зависят от принятого способа организации инвестиционно-строительного процесса. В соответствии со ст. 9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств. В качестве источников финансирования (инвестиций) используются также государственные капитальные вложения, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и органов местного управления. Так, государственные капитальные вложения используются в качестве источника финансирования в пределах ассигнований, предусматриваемых законом о федеральном бюджете на очередной год. Финансирование осуществляется в соответствии с Положением о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансирования за счет средств федерального бюджета, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.01 г. N 714. Капитальные вложения направляются на новое строительство, реконструкцию, техническое перевооружение строек и объектов, включенных в перечень объектов для федеральных государственных нужд.

Собственные средства инвесторов формируются за счет результатов основной предпринимательской деятельности; сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств; средств уставного капитала; средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50%; средств, выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий и др., и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств.

Собственные средства юридических и физических лиц, при использовании которых инвестиционные проекты реализуются на коммерческой основе, составляют значительный объем среди источников финансирования капитальных вложений в основной капитал, объекты природопользования, землю.

При строительстве объектов на коммерческой основе для собственных нужд (производственных объектов, офисных зданий, жилых домов и др.) инвесторы осуществляют финансирование этих объектов за счет собственных и заемных средств. Под строительство используются земельные участки, находящиеся в собственности, владении или распоряжении организации либо выделяемые органом местного самоуправления на правах аренды.

Инвесторы формируют собственные источники финансирования за счет результатов по своей основной деятельности. Указанные источники финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества аккумулируются обезличенно в составе средств нераспределенной прибыли. Операции по образованию и использованию источников финансирования капитальных вложений не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организаций-инвесторов, поскольку это не предусмотрено документами нормативного регулирования бухгалтерского учета. Указанные средства могут быть показаны только в аналитическом учете использования средств нераспределенной прибыли. Они разделяются на использованные и еще не использованные в качестве финансового обеспечения.

Собственным источником финансирования капитальных вложений могут быть также амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, которые, как и средства нераспределенной прибыли, используются также без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Оплата капитальных затрат за счет собственных источников осуществляется с расчетных счетов организации-инвестора без каких-либо ограничений в части наличия и размера средств нераспределенной прибыли, так как действующие нормативные документы не содержат таких ограничений.

Заемные средства (кредиты банков и займы организаций) инвесторы учитывают до их погашения (возврата) в составе задолженности кредитным учреждениям и организациям в зависимости от срока их использования. Возврат заемных средств осуществляется за счет долевых средств соинвесторов по мере их получения, а также за счет средств нераспределенной прибыли организации. С привлечением заемных средств, в частности, осуществляется строительство многофункциональных торговых комплексов, гаражей-стоянок, автозаправочных станций, офисных административных зданий и других объектов производственного и непроизводственного назначения.

При финансировании строительства многоквартирных жилых домов наряду со средствами инвесторов используются также бюджетные средства. За счет средств органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации могут быть произведены капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо- и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует. Поэтому в качестве примера можно использовать документы регионального законодательства, в частности постановление правительства Москвы от 30.09.03 г. N 815-ПП "О формировании реализации городских программ строительства и комплексной реконструкции инженерных сетей и сооружений районов застройки" и постановление правительства Московской области от 28.08.01 г. N 271/27 "Об участии инвесторов в строительстве и реконструкции инженерных сетей и сооружений при реализации инвестиционных проектов по строительству и реконструкции объектов недвижимости на территории Московской области".

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер вышеназванного постановления правительства Московской области от 28 августа 2001 г. следует читать как "271/28"

Одним из способов формирования источников финансирования строительства объектов является привлечение средств физических и юридических лиц в форме долевого участия в строительстве. Согласно ст. 6 Закона N 39-ФЗ инвесторам предоставляется право формировать долевые источники финансирования путем объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Привлечение долевых средств финансирования осуществляется на основании различного вида договоров: долевого участия в строительстве, инвестирования и т.п.

Долевое участие организаций в жилищном строительстве обусловлено ст. 24 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.83 г. (в ред. от 28.03.98 г.). Жилая площадь в домах, построенная с привлечением в порядке долевого участия средств организаций, распределяется для заселения между участниками строительства пропорционально переданным ими средствам. Договоры такого вида заключаются инвесторами или заказчиками по строительству объектов с привлекаемыми для финансирования физическими и (или) юридическими лицами.

Генеральный инвестор может привлекать для финансирования строительства других инвесторов (соинвесторов, дольщиков), заключая с ними договоры долевого участия (инвестирования).

Договор долевого участия является одной из основных форм привлечения инвестиций в строительство. Такой договор заключается между генеральным (основным) инвестором и другими инвесторами (соинвесторами), вкладывающими средства в строительство. Процесс привлечения инвестиций носит многоуровневый характер. Так, инвесторы, являющиеся одной из сторон договора долевого участия, заключают аналогичные договоры с другими юридическими и физическими лицами - соинвесторами. Данная схема инвестирования чаще всего используется при строительстве многоквартирных жилых домов. В свою очередь заказчик-застройщик может привлекать соинвесторов для финансирования строительства, если такое право ему предоставлено условиями инвестиционного контракта или договора на выполнение функций заказчика.

Договор долевого участия в строительстве в ГК РФ также не упоминается, поэтому при заключении таких договоров стороны руководствуются ст. 421 и 422 ГК РФ.

При строительстве на коммерческой основе многоквартирных жилых домов с нежилыми помещениями, подземными и надземными гаражами-стоянками, объектов социально-культурного назначения инвестиционные контракты заключаются на основании решений административных органов субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления. Инвесторы, являющиеся сторонами таких контрактов, финансируют строительство, как правило, за счет привлеченных средств долевого участия других юридических и (или) физических лиц (соинвесторов), а также за счет заемных средств в виде кредитов банков и займов организаций.

Инвесторы (основные, генеральные) заключают с юридическими и (или) физическими лицами (соинвесторами) договоры долевого участия в строительстве на инвестирование определенной доли (в размере жилой площади и нежилых помещений и их инвестиционной стоимости) в строящемся жилом доме.

Инвесторы учитывают полученные от соинвесторов долевые средства (денежные и имущественные взносы) в составе средств целевого финансирования. Соинвесторы учитывают переданные инвестиционные взносы в составе дебиторской задолженности на расчетах с инвестором до исполнения обязательств по договору.

В зависимости от условий заключенных договоров организации выбирают способы учета и налогообложения при их исполнения.

Инвесторами, финансирующими строительство, являются: коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств в создание внеоборотных активов; специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств в качестве источников финансирования строительства.

Инвесторы - коммерческие организации используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов. Инвесторы - специализированные организации используют для финансирования строительства привлеченные (долевые и заемные) средства, которые учитываются ими в составе целевого финансирования до окончания строительства и закрытия инвестиционного проекта.

Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами. Заказчики-застройщики учитывают полученные средства в составе целевого финансирования строительства.

Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

У основного (генерального) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Эта экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:

Дебет 86 "Целевое финансирование", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму экономии за вычетом НДС;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;

Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сбором" - на сумму налога на прибыль.

Инвесторы по собственным и привлеченным средствам целевого финансирования строительства НДС также не уплачивают.

Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Вычеты сумм налога по объектам производственного назначения производятся инвестором в соответствии с абзацем 1 п. 5 ст. 172 НК РФ по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, т.е. в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию (абзац 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В целях налогообложения объект считается поставленным на учет, после того как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абзац 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Заказчик-застройщик передает инвестору соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры заказчик-застройщик выписывает каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", Кредит 76 - на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.

Инвестор отражает сумму налога, предъявляемую к вычету, по строке 313 раздела "Налоговые вычеты" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В учете производится запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Заказчики-застройщики в процессе строительства учитывают капитальные затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а получаемые от инвесторов источники финансирования - на счете 86 "Целевое финансирование".

По окончании строительства у заказчика-застройщика может возникнуть финансовый результат (экономия) в виде разницы между средствами финансирования инвесторов и капитальными затратами по строительству, которая в соответствии с условиями договора остается в его распоряжении. Указанная экономия после исчисления и уплаты НДС облагается налогом на прибыль.

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Оплата за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, другие капитальные работы и затраты поставщикам и подрядчикам производится заказчиком-застройщиком за счет этих средств с учетом НДС.

Суммы НДС, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям, подлежат согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычету и возмещению инвесторам из бюджета после принятия на учет производственных объектов завершенного капитального строительства.

Счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями, при осуществлении строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, требующего монтажа и включаемого в состав основных средств, хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры на суммы уплаченного НДС инвесторам пропорционально долевым взносам каждого инвестора. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. При этом счета-фактуры регистрируются в книге покупок организации (п. 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, с последующими изменениями и дополнениями).

В учете заказчика-застройщика суммы уплаченного налога списываются за счет полученного финансирования (в дебет счета 86 "Целевое финансирование").

П. Соколов,

аудитор ООО "Информбюро"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, 25, июнь 2004 г.