Вопрос: Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (оптовая торговля), приобретает для заправки собственного транспорта нефтепродукты на АЗС, водитель составляет авансовый отчет и прикладывает копию чека, выданную АЗС, с указанием количества литров, вида топлива и суммы. Должна ли организация начислять акциз по данной операции? Имеет ли она право на вычет? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2004 г.)

Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (оптовая торговля), приобретает для заправки собственного транспорта нефтепродукты на АЗС, водитель составляет авансовый отчет и прикладывает копию чека, выданную АЗС, с указанием количества литров, вида топлива и суммы. Должна ли организация начислять акциз по данной операции? Имеет ли она право на вычет?

Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизом признаются операции по приобретению нефтепродуктов в собственность организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство). Согласно п. 3 ст. 187 НК РФ налоговая база в этом случае определяется как объем оприходованных нефтепродуктов. При этом НК РФ не содержит специальных норм об исключении из облагаемой базы подакцизных товаров, приобретаемых для собственного потребления. Исходя из этого можно сделать вывод, что операция по приобретению организацией нефтепродуктов на АЗС для собственного потребления является объектом обложения акцизом.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются и представители налоговых органов.

Однако установленные налоговым законодательством нормы в рассматриваемом случае фактически приводят к двойному налогообложению.

В результате изменений в системе обложения акцизами в 2003 г. уплата акциза в бюджет в максимальной степени перенесена с производителей нефтепродуктов на лиц, осуществляющих реализацию нефтепродуктов конечным потребителям. При этом акциз не утратил свойств косвенного налога. В соответствии с общими принципами налогообложения один и тот же объект не должен дважды облагаться одним и тем же налогом, а именно: "в цепочке "производитель - продавец 1 - ... - продавец N - конечный потребитель" только один раз должен быть уплачен акциз.

В том случае, если организация включит приобретенные на АЗС для собственных нужд нефтепродукты в налоговую базу, она не сможет предъявить сумму начисленного акциза к вычету, поскольку ст. 200 "Налоговые вычеты" НК РФ не предусмотрено соответствующих оснований. Следовательно, организация уплатит сумму начисленного акциза в бюджет. Таким образом, указанный выше принцип будет нарушен, т.е. акциз по данным нефтепродуктам будет уплачен в бюджет дважды, поскольку по нефтепродуктам, отпущенным организации, он ранее уже был начислен либо АЗС, либо предшествующим поставщиком. Это следует из ст. 200 и 182 НК РФ.

При наличии у АЗС свидетельства по отпущенным организации нефтепродуктам акциз должен быть начислен и уплачен в бюджет АЗС. АЗС в соответствии с п. 3 ст. 182 и п. 3 ст. 187 НК РФ должна включить приобретенные нефтепродукты в налогооблагаемую базу. При этом в соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ АЗС не может применить вычет при реализации этих нефтепродуктов согласно либо абзацу 2 п. 8 ст. 200 НК РФ (если АЗС имеет свидетельство на розничную реализацию), либо абзацу 1 п. 8 ст. 200 НК РФ (если АЗС имеет свидетельство на оптово-розничную реализацию - в этом случае не может быть выполнено условие п. 8 ст. 201 НК РФ о представлении соответствующих документов). При отсутствии у АЗС свидетельства акциз должен был быть начислен и уплачен в бюджет имеющим свидетельство поставщиком данных нефтепродуктов, а если такового в цепочке поставок не было, то производителем.

Однако следует обратить внимание на то, что при приобретении организацией нефтепродуктов для собственного потребления не на АЗС, а у оптового поставщика, имеющего свидетельство, двойного налогообложения нет, поскольку поставщик не будет платить в бюджет акциз в результате применения вычета в соответствии с абзацем 1 п. 8 ст. 200 НК РФ.

Как уже указывалось, в том случае, если организация включит приобретенные на АЗС для заправки собственного транспорта нефтепродукты в налоговую базу, она не сможет предъявить сумму начисленного акциза к вычету, поскольку ст. 200 НК РФ не предусмотрено соответствующих оснований. Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на оптовую реализацию при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ). Данное условие не выполняется - нефтепродукты не реализуются.

Согласно п. 9 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с п.п. 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ (т.е. по рассматриваемой операции), при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении (при представлении документов на основании с п. 9 ст. 201 НК РФ).

В п. 9 ст. 201 НК РФ установлено, что налогоплательщику необходимо представлять документы, подтверждающие факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и др.).

Если организация осуществляет деятельность по производству других подакцизных нефтепродуктов, то можно попытаться доказать, что нефтепродукты, использованные для заправки собственного транспорта, фактически использовались в производстве других нефтепродуктов, представив в качестве подтверждающих документов акт списания нефтепродуктов и документы, подтверждающие, что транспорт, заправленный данными нефтепродуктами, обслуживал именно это производство. Однако, по нашему мнению, такая позиция с большой степенью вероятности будет оспорена налоговыми органами, поскольку п. 9 ст. 200 НК РФ, скорее всего, применяется в отношении нефтепродуктов, используемых в качестве основного сырья в производстве (хотя однозначно это из текста статьи не следует).

А. Бондарь,

ЗАО "Аудиторская служба "Нобл компани",

г. Новосибирск

9 июня 2004 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2004 г.