Порядок исчисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам. Плательщики (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.)

Порядок исчисления
и уплаты акцизов по нефтепродуктам.
Плательщики

В соответствии с пунктом 1 статьи 181 главы 22 "Акцизы" НК РФ бензин, дизельное топливо, моторные масла являются подакцизными нефтепродуктами.

На основании пункта 2 статьи 179 и подпунктов 2-4 пункта 1 статьи 182 НК РФ плательщиками акцизов являются производители нефтепродуктов (в том числе из давальческого сырья) и покупатели (получатели) нефтепродуктов, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Объектом налогообложения признается оприходование и приобретение (получение) нефтепродуктов. Реализация нефтепродуктов налогоплательщиком налогообложению не подлежит (подпункт 5 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

Поскольку порядок уплаты акциза и получения налогового вычета по акцизам зависит от наличия или отсутствия указанного свидетельства, рассмотрим назначение и порядок получения этого документа.

Свидетельство о регистрации лица,
совершающего операции с нефтепродуктами

Прежде всего необходимо отметить, что свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), не является тем документом, без получения которого не возможно осуществление операций с нефтепродуктами. Получать свидетельство не обязательно. (О том, что же дает получение свидетельства, будет рассказано далее при рассмотрении порядка налогообложения акцизами при производстве и купле-продаже нефтепродуктов.)

Согласно статье 179.1 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство, оптовую, оптово-розничную или розничную реализацию нефтепродуктов, при условии наличия у этих лиц в собственности мощностей, необходимых для осуществления этих видов деятельности, выдается соответствующее свидетельство: на производство, оптовую реализацию, розничную реализацию или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов.

Лица, не имеющие в собственности мощностей, необходимых для совершения операций с нефтепродуктами, могут получить свидетельство при следующих условиях:

а) организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, - если они владеют более чем 50 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности;

б) лица, осуществляющие производство, оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - если мощности, необходимые для осуществления указанных видов деятельности, находятся у них на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

в) акционерные общества, имеющие в уставном капитале долю государства не менее 50 процентов и осуществляющие оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью;

г) лица, осуществляющие оптовую реализацию нефтепродуктов, - при наличии у них договора на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья.

Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержден приказом МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 (далее - Порядок). Согласно пункту 6 этого документа свидетельство выдается сроком на 1 год по заявлению лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Свидетельство выдается управлением МНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), а также межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам - организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.

Для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, и сведения о наличии у него необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей, и копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).

Производство нефтепродуктов

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих нефтепродукты из собственного сырья, объектом налогообложения акцизами признается оприходование нефтепродуктов. Для целей главы 22 "Акцизы" НК РФ оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ). Причем производители нефтепродуктов из собственного сырья являются плательщиками акцизов вне зависимости от наличия у них свидетельства. Это следует из подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ:

в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. При этом получением признается в том числе и оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).

Для рассматриваемой категории налогоплательщиков датой совершения операции с нефтепродуктами признается дата оприходования произведенных нефтепродуктов (пункт 2 статьи 195 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 187 НК РФ при производстве нефтепродуктов налоговая база определяется как объем оприходованных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Пример 1. В отчетном периоде нефтеперерабатывающий завод произвел 2000 тонн бензина с октановым числом 92. Согласно пункту 1 статьи 193 НК РФ для бензина с октановым числом 94 ставка акциза составляет 3360 руб. за тонну.

Сумма акциза, подлежащая перечислению в бюджет, составит:

3360 руб. х 2000 т = 6 720 000 руб.

Порядок отнесения сумм акцизов зависит от наличия свидетельства у налогоплательщика - производителя нефтепродуктов и налогоплательщика, эти нефтепродукты приобретающего.

В случае, если налогоплательщик - производитель нефтепродуктов не имеет свидетельства, исчисленная им сумма акциза включается в стоимость нефтепродуктов (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ).

Если налогоплательщик - производитель нефтепродуктов имеет свидетельство, сумма исчисленного им акциза включается в стоимость нефтепродуктов только в том случае, если они передаются лицу, не имеющему свидетельства (подпункт 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Если нефтепродукты передаются лицу, имеющему свидетельство, сумма акциза, исчисленная по этим нефтепродуктам, не включается в их стоимость (подпункт 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 200 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты.

Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство.

Вычет производится при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов (пункт 8 статьи 201 НК РФ):

1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Порядок проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, утвержден приказом МНС России от 31 января 2003 г. N БГ-3-03/38.

В соответствии с пунктом 9 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении. Согласно пункту 9 статьи 201 НК РФ такие налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ.

Пример 2. Для условий примера 1 нефтеперерабатывающий завод имеет свидетельство. В отчетном периоде продано 1300 тонн бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство.

Сумма налоговых вычетов составит:

3360 руб. х 1300 т = 4 368 000 руб.

Сумма акцизов, которую следует перечислить в бюджет, составит 2 352 000 руб. (6 720 000 руб. - 4 368 000 руб.).

При реализации нефтепродуктов налогоплательщик-производитель нефтепродуктов не выделяет сумму акциза в расчетных документах и счетах-фактурах (подпункт 1 пункта 5 статьи 198 НК РФ).

Производство нефтепродуктов
по договору переработки давальческого сырья

Отношения сторон - собственника сырья и материалов (давальца) и переработчика - по поводу переработки сырья и материалов в нефтепродукты строятся на основе статьи 220 "Переработка" ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь (в нашем случае - нефтепродукты), изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем).

Согласно пункту 2 статьи 220 ГК РФ если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

Переработчик

У переработчика давальческого сырья и материалов вне зависимости от наличия у него свидетельства объект налогообложения акцизами возникает:

при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, или иному лицу по поручению собственника (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении (пункт 3 статьи 187 НК РФ). Датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов (пункт 2 статьи 195 НК РФ). Сумма акциза предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов. В расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой (подпункт 2 пункта 5 статьи 198 НК РФ). Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная организацией при передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных на давальческой основе, собственнику сырья, не имеющему свидетельства, вычету не подлежит, а относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

при получении нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Налоговая база определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении (пункт 3 статьи 187 НК РФ).

Собственник давальческих сырья и материалов (давалец)

Порядок исчисления акцизов налогоплательщиками, производящими нефтепродукты из собственного сырья, и налогоплательщиками, получающими нефтепродукты по договору переработки, отличается.

Собственник сырья и материалов и, соответственно, произведенных нефтепродуктов не является для целей главы 22 НК РФ производителем нефтепродуктов, а операция по принятию нефтепродуктов к учету рассматривается не как оприходование, а как получение нефтепродуктов. И объект налогообложения акцизами у собственника сырья и материалов возникает при получении нефтепродуктов только в том случае, если он имеет свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ). Налоговая база определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении (пункт 3 статьи 187 НК РФ).

Порядок отнесения сумм акциза собственником сырья и материалов аналогичен порядку, установленному в отношении налогоплательщиков-производителей, имеющих свидетельство (подпункт 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ):

в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, сумма акциза включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов;

при передаче подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, сумма акциза, исчисленная давальцем, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается. В этом случае налогоплательщик-давалец получает право на налоговый вычет на основании пункта 8 статьи 200 НК РФ.

При реализации нефтепродуктов сумма акциза в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется.

В случае, если собственник сырья и материалов не имеет свидетельства и, соответственно, не является плательщиком акцизов, сумма акциза, исчисленная переработчиком и выделенная им в расчетных документах и счетах-фактурах, включается собственником нефтепродуктов в стоимость подакцизных нефтепродуктов (подпункт 2 пункта 4 статьи 199 НК РФ).

Пример 3. Собственник нефти, не имеющий свидетельства, передал ее на давальческой основе на переработку нефтеперерабатывающему заводу (переработчику). Переработчик произвел 1000 тонн бензина с октановым числом 92 и передал его собственнику.

Поскольку собственник нефти свидетельства не имеет, акциз начисляет переработчик при передаче нефти. Сумм акциза составит:

3360 руб. х 1000 т = 3 360 000 т.

Переработчик выделит сумму акциза в расчетных документах и счете-фактуре. Собственник нефти включит сумму акциза в стоимость бензина.

Пример 4. Для условий примера 3 собственник нефти имеет свидетельство. 700 тонн полученного от переработчика бензина реализовано лицу, имеющему свидетельство, 300 тонн - лицу, не имеющему свидетельство.

Собственник нефти должен начислить акциз в размере 3 360 000 руб. (3360 руб. х 1000 т). Поскольку 700 тонн бензина реализовано лицу, имеющему свидетельство, акциз в сумме 2 352 000 руб. (3360 руб. х 700 т) подлежит вычету.

Купля-продажа нефтепродуктов

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами является приобретение нефтепродуктов в собственность организациями или индивидуальными предпринимателями, имеющими свидетельство. Налоговая база определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении (пункт 3 статьи 187 НК РФ).

При последующей реализации нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза включается в стоимость передаваемых нефтепродуктов. При реализации нефтепродуктов лицам, имеющим свидетельство, сумма акциза в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается.

Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ налогоплательщики, имеющие свидетельство на оптовую реализацию и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, имеют право на вычет начисленных при получении нефтепродуктов сумм акциза при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщику, имеющему свидетельство.

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. При этом в целях главы 22 НК РФ реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

Пример 5. Организация, имеющая свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, приобрела 400 тонн бензина с октановым числом 92. 300 тонн бензина реализовано АЗС, имеющей свидетельство, 100 тонн - АЗС, не имеющей свидетельства.

При получении бензина организация, имеющая свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, начислила акциз в сумме 1 344 000 руб. (3360 руб. х 400 тонн). АЗС, имеющей свидетельство, бензин (300 т) реализуется по цене без акциза. Акциз в сумме 1 008 000 руб. (3360 руб. х 300 т) подлежит вычету. АЗС, не имеющей свидетельства, бензин реализуется по цене с акцизом.

Таким образом, организация-оптовик должна уплатить в бюджет акциз в сумме 336 000 руб. (1 344 000 руб. - 1 008 000 руб.).

АЗС, имеющая свидетельство, приобретает бензин (300 т) по цене без акциза и должна начислить и уплатить в бюджет акциз в сумме 1 008 000 руб. (3360 руб. х 300 руб.). При дальнейшей реализации бензина уплаченный акциз включается в розничную цену.

АЗС, не имеющая свидетельства, приобретает бензин (100 т) по цене с акцизом и реализует его по розничной цене, установленной исходя из цены поставщика, включающей акциз.

Таким образом, акциз в любом случае возмещается конечным потребителем.

Порядок уплаты акциза и представления
налоговой декларации

Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами установлены статьей 204 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи уплата акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в отношении нефтепродуктов производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивают акциз не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно пункту 5 статьи 204 ГК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения.

Начиная с налогового период за январь 2004 года вводятся в действие новые формы налоговых деклараций по акцизам на нефтепродукты и инструкции по их заполнению, утвержденные приказом МНС России от 10 декабря 2003 г. N БГ-3-03/675@.

Декларация представляется в следующие сроки:

налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство или свидетельство на оптово-розничную реализацию, а также не имеющими свидетельства на производство, совершающими операции, признанные объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 2 и 4 пункта 1 статьи 182 ГК РФ, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на оптовую реализацию, - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на розничную реализацию, - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, имеющими более одного свидетельства, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Декларация представляется также в тех случаях, когда начисленная сумма акцизов рана нулю (в том числе по товарам, на которые установлена нулевая ставка акцизов) или отрицательной величине.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.