Упрощенная система налогообложения. О внесении исправлений в налоговые регистры (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения.
О внесении исправлений в налоговые регистры

Минфин России в письме от 15 декабря 2003 г. N 04-02-05/1/108 разъяснил порядок внесения исправлений в Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Минфин России сообщил, что для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, отраженного в Книге учета доходов и расходов, и вписать правильное значение. Исправление ошибок должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления. Все исправления должны быть заверены печатью организации или печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии).

Порядок определения средней численности работников

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом РФ, превышает 100 человек.

Пунктом 10 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 (далее - Методические рекомендации по УСН), разъяснено, что в целях применения данного положения НК РФ под средней численностью работников за налоговый (отчетный) период следует понимать среднюю численность работников, определяемую налогоплательщиком по состоянию на 1 октября года, в котором им подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным постановлением Госкомстата России от 4 августа 2003 г. N 72.

Однако Минюстом РФ было отказано в государственной регистрации указанного постановления Госкомстата (письмо Минюста РФ от 13 ноября 2003 г. N 07/11556-ЮД), в связи с чем оно было отменено постановлением Госкомстата РФ от 27 ноября 2003 г. N 104.

Обращаем внимание читателей на то, что порядок определения средней численности работников содержится также в постановлении Госкомстата РФ от 28 октября 2003 г. N 98 "Об утверждении порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности".

Представляется, что до принятия Госкомстатом РФ соответствующего постановления при определении средней численности работников возможно руководствоваться указанным документом

О применении упрощенной системы налогообложения
унитарными предприятиями

Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. На основании этой нормы НК РФ МНС России сделало вывод о том, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в которых составляет более 25 процентов (пункт 9 Методических рекомендаций по применению УСН). МНС России полагает, что государственные органы власти, являющиеся юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами, регламентирующими их деятельность, органы местного самоуправления (статья 20 Федерального закона от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации") в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ относятся к организациям.

Такая трактовка подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ позволяла налоговым органам на местах отказывать в применении упрощенной системы налогообложения муниципальным унитарным предприятиям.

Минфин России придерживается на этот счет другой точки зрения. В письме от 8 декабря 2003 г. N 04-02-05/3/105 Минфин РФ обращает внимание на то, что в соответствии со статьей 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям). В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

На основании изложенного Минфином РФ сделан вывод о том, что унитарное предприятие, имущество которого в силу прямого указания закона не может быть распределено по вкладам (долям, паям), не является тем субъектом налоговых правоотношений, на который распространяется действие подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Кроме того, пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ определено, что организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Следовательно, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, участвующие в создании унитарных предприятий через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях НК РФ.

Учитывая изложенное, согласно указанному письму Минфина РФ унитарное предприятие при соблюдении всех прочих положений статьи 346.12 НК РФ может перейти на упрощенную систему налогообложения.

Ситуацию разрешил Высший арбитражный суд РФ. Своим Решением от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 Высший арбитражный суд РФ признал пункт 9 Методических рекомендаций по применению УСН не соответствующим НК РФ и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения.

Суть дела, рассмотренного Высшим арбитражным судом РФ состояла в следующем. Налогоплательщик - муниципальное унитарное предприятие указал на то, что разъяснение, данное МНС РФ в пункте 9 Методических рекомендаций по применению УСН, его территориальные органы понимают таким образом, что муниципальные унитарные предприятия лишены права исчислять и уплачивать налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения. По мнению налогоплательщика, муниципальные унитарные предприятия вправе применять упрощенную систему налогообложения, так как учредителем предприятия, образованного в указанной организационно-правовой форме, в соответствии с пунктом 1 статьи 8 и статьей 11 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" выступает муниципальное образование, которое не является юридическим лицом и непосредственно участвует в нем своим имуществом.

МНС РФ, возражая против иска, полагает, что предусмотренный главой 26.2 НК РФ режим упрощенная система налогообложения, также как и режим, действующий ранее в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", установлен в целях государственной поддержки субъектов малого предпринимательства. И при решении вопроса о переходе организаций на упрощенную систему налогообложения необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, согласно которому под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов.

Проверив оспариваемую норму, Высший арбитражный суд РФ пришел к выводу, что она с учетом смысла, придаваемого ей МНС РФ и его территориальными органами, не соответствует НК РФ, поскольку в отличие от ранее действовавшего Федерального закона от 29 ноября 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" глава 26.2 НК РФ не содержит каких-либо упоминаний о том, что упрощенная система налогообложения применяется только к субъектам малого предпринимательства. В новых условиях на данную систему налогообложения вправе претендовать организации независимо от организационно-правовой формы, в которой они созданы, но с учетом ограничений, предусмотренных для налогоплательщиков в пунктах 2 и 3 статьи 346.12 НК РФ.

Кроме того, Высший арбитражный суд РФ отметил, что унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. В отличие от хозяйственных товариществ и обществ имущество муниципального унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (пункт 1 статьи 113 ГК РФ, статья 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

С учетом того, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), Высший арбитражный суд РФ признал, что подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС РФ и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.