Учет и налогообложение лизинговых операций у лизингополучателя (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.)

Учет и налогообложение
лизинговых операций у лизингополучателя

При осуществлении предприятиями хозяйственной деятельности им нередко приходится решать финансовые проблемы, связанные с техническим перевооружением (заменой устаревшего оборудования, приобретением или строительством новых объектов и т.п.). В таких условиях одной из возможностей справиться с создавшимися трудностями как раз и является лизинг.

Соответственно перед бухгалтерами предприятий, пользующихся услугами лизинга, возникает множество вопросов, связанных с отражением такого рода операций в учете.

В данной статье рассмотрены как договорно-правовые аспекты лизинговых отношений, так и проблемы бухгалтерского учета различных видов лизинга у лизингополучателей (за исключением ситуаций, связанных с операциями международного лизинга, которым будет посвящена отдельная статья в нашем журнале).

1. Правовое регулирование лизинговых отношений

Правовые основы лизинговых отношений регулируются действующим российским законодательством, которое состоит из положений ГК РФ, касающихся лизинга, и Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее по тексту - Закон о финансовой аренде (лизинге)) в редакции Федерального закона от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге", а также иных нормативных актов.

В соответствии со статьей 2 Закона о финансовой аренде (лизинге) под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Определение договора лизинга (договора финансовой аренды) дано гражданским законодательством в статье 665 ГК РФ. Так, "по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей". Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. При этом договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Необходимо иметь в виду, что старой редакцией закона о лизинге осуществление данного вида деятельности требовало наличие у лизингодателя лицензии (статьи 5 и 6 в старой редакции). Аналогичное требование содержалось и в действовавшим в то время Федеральном законе от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

С принятием новой редакции Закона о финансовой аренде (лизинге), а также нового Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с последующими изменениями) лизинговые операции лицензированию не подлежат.

Поэтому в соответствии со статьями 4 и 5 Закона о финансовой аренде (лизинге) такого рода деятельность может осуществлять любое физическое или юридическое лицо на основании положений действующего законодательства в части лизинговых операций.

2. Понятие и участники лизинговых операций

Согласно статье 2 Закона о финансовой аренде (лизинге) под договором лизинга понимается "договор, в соответствии с которым арендодатель (далее по тексту статьи - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем".

Приведенное выше понятие договора финансовой аренды (лизинга) отражает тройственную природу лизинговой сделки:

1) арендодатель (лизингодатель) заключает договор с поставщиком (выбранном им самим либо лизингополучателем согласно условиям данного договора) на приобретение имущества, передаваемого в лизинг;

2) арендодатель (лизингодатель) заключает (в большинстве случаев) договор с банком на получение кредита для приобретения этого имущества;

3) арендодатель (лизингодатель) заключает договор с арендатором (лизингополучателем) на передачу данного имущества в лизинг.

Таким образом, понятие лизинговой деятельности можно определить как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

В роли лизингового имущества (или иначе - предмета лизинга) могут выступать любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (статья 666 ГК РФ, пункт 1 статьи 3 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

При этом предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Участниками (субъектами) лизинговых отношений могут быть лизингодатели, лизингополучатели и продавцы. Статьей 4 Закона о финансовой аренде (лизинге) даны определения этих субъектов.

Лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Под лизингополучателем понимается физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

В приведенных выше определениях, следует учитывать, что под физическими лицами понимаются индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою коммерческую деятельность без образования юридического лица. Это следует из определения договора лизинга, приведенного в российском законодательстве (использование лизингового имущества для предпринимательской деятельности).

Помимо лизингодателя и лизингополучателя существует также третий субъект лизинговых отношений - продавец, под которым понимается физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения (возвратный лизинг).

Лизингодатель, лизингополучатель и продавец являются прямыми (непосредственными) участниками лизинговых отношений.

Косвенными участниками лизинговой сделки являются банки, кредитующие лизингодателя, страховые компании, выступающие в ряде случаев гарантами сделок, посредники, лизинговые брокеры. По российскому законодательству такие косвенные участники не относятся к субъектам лизинга.

В лизинговой сделке взаимоотношения между субъектами лизинга строятся по следующей схеме:

1) потенциальный лизингополучатель, заинтересованный в получении конкретных видов имущества (недвижимости, оборудования, техники и т.п.), самостоятельно на основе имеющейся у него информации, опыта, рекомендаций, результатов предварительно достигнутых соглашений подбирает располагающего этим имуществом поставщика. В силу недостаточности собственных средств и ограниченного доступа к кредитным ресурсам для приобретения имущества в собственность или отсутствия необходимости в обязательной покупке имущества, лизингополучатель обращается к своему потенциальному лизингодателю, имеющему необходимые средства, с просьбой об участии его в сделке;

2) участие лизингодателя выражается в следующем:

лизинговая компания проверяет соответствие цены, которую согласовал лизингополучатель, текущему рыночному уровню;

лизингодатель покупает необходимое лизингополучателю имущество у поставщика или производителя на основе договора купли-продажи в собственность лизинговой компании;

передает купленное имущество лизингополучателю во временное пользование на оговоренных в договоре лизинга условиях.

В свою очередь лизингополучатель при организации лизинговой операции принимает на себя следующие обязанности:

произвести приемку объекта сделки непосредственно при поставке, обеспечить все необходимые технические и правовые условия приемки;

осуществить монтаж и ввод объекта в эксплуатацию, если это не входит в обязанности поставщика;

подтвердить комплектность поставки, качество работы оборудования и достижение проектной мощности;

при обнаружении недостатков их перечень указать в протоколе приемки и сообщить лизингодателю.

Важной особенностью лизинговых операций является то обстоятельство, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (статья 11 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Если в договоре сторон определено иное, данный договор не относится к лизинговым сделкам (а регулируется иными нормами законодательства, например, в части купли-продажи и др.). Причем, данное правило действует независимо от того, на чьем балансе находится переданное в лизинг имущество.

В тоже время право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме с момента его получения, но (опять-таки) если договором лизинга не установлено иное. Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества (если иное не предусмотрено договором финансовой аренды) (статья 669 ГК РФ).

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга.

Обращаем внимание на одну из особенностей лизинговых отношений. По общему правилу риск случайной гибели или случайной порчи имущества несет его собственник. В договоре финансовой аренды (лизинга) собственником арендуемого имущества остается лизингодатель. Однако при этом риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества несет арендатор (лизингополучатель) с момента передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (статья 669 ГК РФ).

Исходя из сути лизинговых сделок, договор с продавцом (поставщиком) имущества заключает от своего имени лизингодатель. При этом в договоре обязательно должно быть указано, что данное имущество приобретается для передачи в лизинг.

Однако в соответствии со статьей 10 Закона о финансовой аренде (лизинге) претензии к поставщику по качеству, комплектности, исправности, в связи с нарушением сроков поставки и т.п. предмета лизинга может предъявить непосредственно лизингополучатель. В этом случае лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В этой ситуации арендатор (лизингополучатель) вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность перед ним. Естественно, договором между лизингодателем и лизингополучателем можно предусмотреть иные способы удовлетворения претензий (например, предъявлять претензии поставщику через лизингодателя). Причем, необходимо обратить внимание, что лизингодатель не имеет права самостоятельно расторгнуть договор поставки предмета лизинга без согласия лизингополучателя, даже при нарушении этого договора со стороны поставщика.

В любой из приведенной выше ситуаций в соответствии со статьей 670 ГК РФ ответственность за нарушение условий поставки лизингового имущества несет продавец (как по договору купли-продажи этого имущества).

Соответственно арендатор (лизингодатель) также имеет права и несет обязанности, предусмотренные гражданским законодательством для покупателя как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Исключение при этом составляет лишь обязанность оплатить предмет лизинга, так как в отношениях с продавцом арендатор (лизингодатель) и арендодатель (лизингополучатель) выступают как солидарные кредиторы (статья 326 ГК РФ).

Предмет лизинга должен быть передан в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими), если иное не предусмотрено договором лизинга. Соответственно лизингополучатель должен получить имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества (статья 17 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Как мы видим, данная норма законодательства также является императивной, то есть в основном регулируется договором лизинга. Однако, если договором обязанности обслуживания и ремонта предмета лизинга не возложены на иного субъекта лизинговых отношений либо вообще не поименованы, обязанным выполнять эти действия является лизингополучатель.

При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (естественно, если договором не предусмотрена передача этого имущества в собственность лизингополучателя при окончании срока лизинга).

Если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их дополнительного возмещения. Причем, если за несвоевременный возврат предмета лизинга лизингодателю предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Лизингополучатель может производить улучшения предмета лизинга (к примеру, его модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование и др.). При этом гражданским законодательством предусмотрено обязательное получение согласия лизингодателя на эти улучшения (пункты 7, 8, 9 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Если такое согласие получено (или изначально такие действия предусмотрены договором лизинга), то лизингополучатель после прекращения договора лизинга имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений, неотделимых без вреда для предмета лизинга. Необходимо учесть, что данное положение касается только неотделимых улучшений предмета лизинга. Произведенные же лизингополучателем отделимые улучшения лизингового имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором лизинга).

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации (статья 20 Закона о финансовой аренде (лизинге)). В первую очередь это касается ситуаций, когда в лизинг передается недвижимое имущество (регистрация права собственности) или автотранспортное средство (регистрация в органах ГИБДД). В последнем случае по соглашению сторон предметы лизинга регистрируются на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Существуют также специальные требования, предъявляемые законодательством Российской Федерации к собственнику регистрируемого имущества (в части авиационной техники, судов и другого имущества). При этом такие требования могут распространяться либо на лизингодателя, либо на лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Кроме того, по договору лизинга лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе).

Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяется договором лизинга (статья 21 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и при проведении лизинговых сделок не обязательно.

Лизингополучатель вправе застраховать риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя.

На предмет лизинга не может быть обращено взыскание третьего лица по обязательствам лизингополучателя, в том числе в случаях, если предмет лизинга зарегистрирован на имя лизингополучателя (статья 23 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Это связано с тем, что имущество, переданное в лизинг, остается в собственности лизингодателя, независимо от того, на чьем балансе оно находится.

В тоже время взыскания третьих лиц могут быть обращены на имущество лизингодателя (в т.ч. и на имущество, переданное им в лизинг). Однако такие взыскания относятся только к данному объекту права собственности лизингодателя в отношении предмета лизинга. К приобретателю прав лизингодателя в отношении предмета лизинга в результате удовлетворения взыскания в обязательном порядке переходят не только права, но и обязательства лизингодателя, определенные в договоре лизинга. Это означает, что новый собственник лизингового имущества не имеет права расторгнуть по своему желанию договор с лизингополучателем. То есть, в результате он сам становится арендодателем (лизингодателем) этого имущества (переход как прав на предмет лизинга, так и обязанностей по лизинговому договору).

В целях контроля за использованием, сохранностью и обслуживанием предмета лизинга лизингодатель имеет право осуществлять инспектирование соблюдения лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров (статья 37 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Цели и порядок такого инспектирования оговариваются в договоре лизинга и других сопутствующих договорах между их участниками. При этом лизингополучатель не может воспрепятствовать подобного рода проверке (если, конечно, договором лизинга не предусмотрены иные условия контроля). Причем, лизингополучатель обязан обеспечить лизингодателю беспрепятственный доступ не только к техническим документам и предмету лизинга, но и в необходимых случаях - к финансовым документам.

Однако обращаем внимание, что такого рода финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя может иметь место исключительно в той части финансовой документации, которая непосредственно относится к предмету лизинга, а также формированием финансовых результатов деятельности лизингополучателя и выполнением им своих обязательств по договору лизинга (статья 38 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Цель и порядок финансового контроля также предусматриваются договором лизинга. В рамках этого финансового контроля лизингодатель имеет право направлять лизингополучателю в письменной форме запросы о предоставлении информации, необходимой для осуществления финансового контроля, а лизингополучатель обязан удовлетворять такие запросы.

Лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга (статья 18 Закона о финансовой аренде (лизинге)). При этом он обязан предупредить лизингополучателя о всех правах третьих лиц на предмет лизинга.

3. Виды и формы лизинга

Необходимо учесть, что рынок лизинговых услуг характеризуется многообразием форм и видов лизинга.

По отношению к арендуемому имуществу лизинг делится на три группы:

чистый лизинг, когда все расходы по обслуживанию имущества принимает на себя лизингополучатель. При этом он переводит лизингодателю так называемые "чистые" или нетто платежи;

полный или, как его еще называют, "мокрый" лизинг, когда лизингодатель принимает на себя все расходы по обслуживанию имущества. Его используют, как правило, сами изготовители оборудования.

По стоимости полный лизинг один из самых дорогих, так как у лизингодателя увеличиваются расходы на техническое обслуживание, сопровождение квалифицированным персоналом, ремонт, поставку необходимого сырья и комплектующих изделий и др.;

частичный лизинг (с частичным набором услуг), когда на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества.

По типу финансирования лизинг делится на:

срочный, когда имеет место одноразовая аренда имущества;

возобновляемый (в международной практике называемый также револьверным), при котором после истечения первого срока договор лизинга продлевается на следующий период. При этом предметы лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя могут меняться на более совершенные образцы. Лизингополучатель принимает на себя при этом все расходы по замене оборудования. Количество объектов лизинга и сроки их использования по данному виду лизинга заранее сторонами, как правило, не оговариваются;

разновидностью возобновляемого лизинга является генеральный лизинг, который позволяет лизингополучателю дополнить список арендуемого оборудования без заключения новых контрактов. Это очень важно для предприятий с непрерывным производственным циклом. Генеральный лизинг используется, когда требуется срочная поставка или замена уже полученного по лизингу оборудования, а времени, необходимого на проработку и заключение нового контракта, как правило, нет. По условию соглашения в режиме генерального лизинга лизингополучателю в случае возникновения срочной непредвиденной необходимости в получении дополнительного оборудования достаточно направить лизингодателю запрос на поставку требуемого оборудования со ссылкой на согласованный перечень или каталог. В конце периода, на который заключено соглашение, производится перерасчет лизинговых платежей с учетом разновременности затрат лизингодателя и заключается новое соглашение.

В зависимости от состава участников (субъектов) лизинговых отношений различают следующие виды лизинга:

прямой лизинг, при котором собственник имущества (поставщик, завод-изготовитель) самостоятельно сдает объект в лизинг (двухсторонняя сделка). По сути, эту сделку нельзя назвать классической лизинговой сделкой, так как в ней не участвует специализированная лизинговая компания. Однако по действующему российскому законодательству в настоящее время для осуществление лизинговой деятельности не нужно получать специальное разрешение (лицензию), а, следовательно, круг юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые могут заниматься лизингом не ограничен;

косвенный лизинг, когда передача имущества в лизинг происходит через посредника (лизингового брокера и т.п.);

раздельный лизинг, то есть лизинговая сделка с участием множества сторон. Этот вид лизинга распространен как форма финансирования сложных, крупномасштабных объектов, таких, как авиатехника, морские и речные суда, железнодорожный и подвижной состав, буровые платформы и т.п. Такой лизинг называется также групповым, или акционерным. Он осуществляется с участием нескольких компаний поставщиков, лизингодателей и привлечением кредитных средств у ряда банков, а также страхованием лизингового имущества и возврата лизинговых платежей с помощью страховых пулов. Этот вид лизинга считается наиболее сложным. Специфической его особенностью является то, что лизингодатели обеспечивают лишь часть суммы, которая необходима для покупки предмета лизинга. Эти средства привлекаются и аккумулируются путем выпуска акций и распространения их среди лизингодателей, принимающих участие в финансировании сделки. Оставшаяся часть контрактной стоимости объекта лизинга финансируется кредиторами (банками либо другими инвесторами);

одной из форм прямого лизинга является возвратный лизинг. Возвратный лизинг представляет собой систему взаимосвязанных соглашений, при которой фирма - собственник зданий, сооружений или оборудования продает эту собственность лизинговой компании либо иному лицу с одновременным оформлением соглашения с ним о долгосрочной финансовой аренде (лизинге) своей бывшей собственности. Возвратный лизинг выступает в данном случае как альтернатива залоговой операции, причем продавец собственности, который в результате сделки становится ее арендатором (лизингополучателем), немедленно получает в свое распоряжение от покупателя взаимно согласованную сумму сделки купли-продажи, а покупатель продолжает участвовать в этой операции, но уже в качестве арендодателя (лизингодателя). Возвратный лизинг необходим, прежде всего, для тех хозяйствующих субъектов, которым срочно требуются значительные объемы оборотных средств. Особенностью такого вида лизинга является то, что продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.

По типу имущества различают:

лизинг движимого имущества (оборудование, техника, автотранспорт, суда, самолеты и т.п.). В свою очередь этот тип лизинга делится на лизинг нового и бывшего в употреблении;

лизинг недвижимости (здания, сооружения).

По степени окупаемости лизингового имущества лизинг подразделяется на:

лизинг с полной окупаемостью (или близкой к полной), когда в течение срока действия лизингового договора происходит полная или близкая к полной амортизация имущества и, соответственно, выплата лизингодателю стоимости имущества;

лизинг с неполной окупаемостью, при котором в течение срока действия одного лизингового договора происходит частичная амортизация имущества и окупается только часть ее.

В соответствии с признаками окупаемости (условиями амортизации имущества) выделяют финансовый и оперативный лизинг.

Финансовый лизинг представляет собой взаимоотношения сторон, предусматривающие в течение периода действия договора лизинга выплату лизинговых платежей, покрывающих полную стоимость амортизации оборудования или большую его часть, дополнительные издержки и прибыль лизингодателя.

Данный вид лизинга характеризуется следующими основными чертами:

участие кроме лизингодателя и лизингополучателя третьей стороны (производителя или поставщика объекта сделки);

невозможность расторжения договора в течение основного срока аренды (если только сторонами не нарушены условия договора), то есть срока, необходимого для возмещения расходов арендодателя;

продолжительный период лизингового соглашения (обычно близкий к сроку службы объекта сделки).

Финансовый лизинг подразумевает три варианта завершения лизингового соглашения (договора), при которых лизингополучатель может:

1) купить (или выкупить) объект сделки по остаточной (а не по рыночной) стоимости;

2) заключить новый договор на меньший срок и по льготной ставке (по образцу возобновляемого (револьверного) лизинга);

3) вернуть объект сделки лизинговой компании.

Одним из видов финансового лизинга может быть возвратный лизинг, описание которого приведено выше. Причем, подобный вид лизинговых отношений более подходит к лизингу финансовому, нежели прямому.

Оперативный (сервисный) лизинг представляет собой арендные отношения, при которых расходы лизингодателя, связанные с приобретением и содержанием сдаваемых в аренду предметов, не покрываются арендными платежами в течение одного лизингового контракта. Заключается он, как правило, на небольшой срок (от 2 до 5 лет). При оперативном лизинге риск порчи или утери предмета лизинга лежит в основном на лизингодателе. Ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге, из-за отсутствия гарантии окупаемости затрат.

По окончании оперативного лизингового договора лизингополучатель имеет право:

1) продлить срок договора на более выгодных условиях;

2) вернуть оборудование лизингодателю;

3) купить оборудование у лизингодателя по рыночной стоимости.

При оперативном лизинге лизинговое имущество может закупаться лизингодателем на свой страх и риск (то есть без предварительного согласования с лизингополучателем) и передается лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. По истечении предусмотренного договором срока и при условии выплаты лизингополучателем предусмотренной договором суммы лизинговых платежей предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. То есть в рамках договора оперативного лизинга лизинговое имущество не может быть передано в собственность лизингополучателя. Это возможно лишь на основании последующего договора купли-продажи.

Таким образом, при финансовом лизинге лизингодатель (самостоятельно либо с привлечением заемных средств) финансирует конкретный проект лизингополучателя, связанный с приобретением в собственность того или иного объекта основных средств, а при оперативном лизинге ситуация в большинстве случаев похожа на простую аренду, с той лишь разницей, что передаваемое по договору лизинга имущество было приобретено лизингодателем специально для сдачи в лизинг.

Обращаем внимание, что финансовый и оперативный лизинг являются основными самостоятельными формами лизинговых отношений. Все остальные, перечисленные выше виды и типы лизинга, могут выступать лишь как разновидности финансового или оперативного.

Помимо самого лизинга могут различаться и формы расчетов между лизингодателем и лизингополучателем:

а) денежные, когда все платежи производятся в денежной форме;

б) компенсационные, когда платежи осуществляются в форме поставки товаров, произведенных на сданном в лизинг оборудовании (по сути, данный вариант представляет собой больше не финансовую аренду, а товарообменные (бартерные) отношения), или путем зачета услуг, оказываемых друг другу лизингополучателем и лизингодателем;

в) смешанные, когда применяются обе указанные формы платежа.

Обращаем внимание, что приведенная классификация лизинговых отношений (форм и видов лизинга) применяется исключительно в экономической литературе.

Действующим российским законодательством в части форм лизинга предусматривается только внутренний и международный лизинг (статья 7 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

При осуществлении внутреннего лизинга все участники лизинговой сделки (причем, имеются в виду только лизингодатель и лизингополучатель) являются резидентами Российской Федерации.

Если лизингодатель либо лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации, то данная форма называется международным лизингом.

Однако отсутствие официальной классификации лизинга (особенно с его подразделением на финансовый и оперативный, принятым практически во всем мире) не означает, что таких видов лизинговых отношений в России нет или их невозможно осуществлять. И ГК РФ, и Законом о финансовой аренде (лизинге) выбор продавца (поставщика) лизингового имущества может осуществляться лизингодателем. То есть, лизинговой компании не запрещено приобретать предметы лизинга без предварительной договоренности с каким-либо конкретным лизингополучателем. Следовательно, такого рода лизинговые сделки по существу являются оперативным лизингом (то есть, лизинговой компанией сначала приобретается имущество, а уж затем заключается договор с лизингополучателем).

Кроме того, статьей 4 Закона о финансовой аренде (лизинге) определено, что продавец может выступать одновременно и лизингополучателем предмета лизинга. Как уже рассмотрено выше, такой вид лизинговых операций фактически совершается в форме возвратного лизинга.

Таким образом, несмотря на отсутствие четкой классификации деления лизинговых отношений по видам лизинга на финансовый, возвратный и оперативный, российским законодательством не запрещены такого рода операции.

От форм и видов лизинга следует отличать такое понятие как сублизинг.

Пунктом 1 статьи 8 Закона о финансовой аренде (лизинге) сублизинг определен как вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. Причем, при передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме.

При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к новому лизингополучателю по договору сублизинга.

Схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, осуществляющее сублизинг, заключает два договора - договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем того же предмета по договору сублизинга.

4. Документальное оформление
и порядок осуществления лизинговых операций

Действующим российским законодательством предъявляется ряд требований к порядку совершения и оформления лизинговых сделок.

В первую очередь, это относится к заключению лизингового договора (договора о финансовой аренде), о чем более подробно пойдет речь ниже.

Кроме того, действующим законодательством определены и иные требования в части взаимоотношений субъектов лизинговых отношений.

Так, статьей 668 ГК РФ определено, что если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом этого договора, передается продавцом непосредственно арендатору (лизингополучателю) в месте нахождения последнего. В случае, когда такое имущество не передано арендатору в указанный в этом договоре срок (а если в договоре такой срок не указан, то в разумный срок), арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель (лизингодатель), потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В этой связи обращаем внимание, что лизинговым договором может быть предусмотрен иной порядок передачи имущества лизингополучателю, а также ответственности за несвоевременную его поставку, нежели указанные в этой статье. Такая норма законодательства называется императивной, то есть допускающей иное толкования положения законодательства договором сторон (в нашем случае - участниками лизинговой сделки).

После ввода объекта в эксплуатацию стороны подписывают протокол приемки предмета лизинга. Если протокол содержит перечень недостатков, обнаруженных при приемке, лизингодатель (либо сам лизингополучатель, в зависимости от условий договора лизинга) должен поручить поставщику устранение их в течение определенного срока.

Как уже говорилось выше, основным финансово-правовым документом, определяющим порядок и условия осуществления лизинговой сделки, является договор финансовой аренды (лизинга).

Статьей 15 Закона о финансовой аренде (лизинге) определены основные требования к договору лизинга, а именно:

1) договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме;

2) для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры, к которым относятся:

а) к обязательным договорам - договор купли-продажи лизингового имущества;

б) к сопутствующим договорам - договор о привлечении средств на приобретение лизингового имущества, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие;

3) в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным;

4) на основании договора лизинга лизингодатель обязуется:

приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

5) по договору лизинга лизингополучатель обязуется:

принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;

выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

6) в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга;

7) договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Кроме того, лизинговый договор может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.

При этом под дополнительными услугами (работами) понимаются услуги (или работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением (или договором) сторон.

К такого рода услугам (работам) можно отнести следующие:

приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность ("ноу-хау", лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);

приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга;

подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

Исходя из требований действующего законодательства в части заключения и проведения лизинговых сделок (ГК РФ и Закона о финансовой аренде (лизинге)), можно определить примерный перечень реквизитов, наличие которых необходимо предусмотреть в договоре лизинга:

в названии договора лизинга целесообразно указывать определение его вида (финансовый, возвратный, оперативный лизинг);

точное описание предмета лизинга;

объем передаваемых прав (право владения и пользования лизингополучателем предмета лизинга, в каких случаях лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга из владения и пользования лизингополучателя, переход права собственности после истечения срока договора лизинга, досрочный выкуп предмета лизинга и т.п.);

наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;

указание срока действия договора лизинга;

порядок балансового учета предмета лизинга. В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Закона о финансовой аренде (лизинге) при заключении договора финансового лизинга переданный лизингополучателю предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя;

порядок содержания и ремонта предмета лизинга (кем осуществляется обслуживание и ремонт предмета лизинга). Помимо того, возможно гарантийное обслуживание предмета лизинга продавцом, если это оговорено договором купли продажи, заключаемым между лизингодателем и продавцом (поставщиком);

перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга, а также информацию об их объеме и стоимости;

указание общей суммы договора лизинга, стоимости приобретения лизингового имущества у поставщика, а также размера вознаграждения лизингодателя;

порядок расчетов (график платежей). Нарушение лизингополучателем установленных договором сроков платежей, в частности если он более двух раз подряд по истечении установленного договором лизингового срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга, то это дает право лизингодателю на взыскание денежных сумм и изъятие предмета лизинга в бесспорном порядке;

определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков;

описание обстоятельств, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и имущественному расчету;

описание процедуры изъятия (возврата) предмета лизинга;

информацию о том, кем осуществляется выбор продавца и приобретаемого имущества (предмета лизинга). В случае выполнения этой обязанности лизингополучателем лизингодатель не несет за выбор никакой ответственности.

Кроме того, договор лизинга может предусматривать:

отсрочку лизинговых платежей на установленный соглашением сторон срок;

право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

После ввода объекта лизинга в эксплуатацию стороны обязаны подписать протокол (Акт) сдачи-приемки предмета лизинга. При этом для лизингополучателя данный документ будет служить основанием для принятия полученного лизингового имущества к бухгалтерскому (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) или забалансовому учету, а для лизингодателя - основанием для отражения данного объекта в составе имущества, переданного в лизинг.

5. Бухгалтерский учет операций внутреннего лизинга

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с действующим Планом счетов (Инструкции по применению Плана счетов). Кроме того, в данном вопросе следует руководствоваться также Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 года N 15 (далее по тексту - Указания Минфина РФ N 15).

Однако обращаем внимание, что данные указания регламентируют порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций исходя из требований старого Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов), который отменен с 1 января 2001 г., однако он мог применяться в переходный период до 1 января 2002 г. Таким образом, Указания Минфина РФ N 15 могут использоваться организациями (как лизингодателями, так и лизингополучателями) исключительно в части, не противоречащей новому Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

Рассмотрим общий порядок отражения лизинговых операций у лизингополучателя.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю (при условии, что предмет лизинга находится на балансе лизингодателя), учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" на сумму всех лизинговых платежей (за минусом НДС). При этом на счете 08 накапливаются и иные расходы лизингополучателя, связанные с получением в пользование предмета лизинга: монтаж оборудования, его транспортировка, плата за регистрацию и т.п. (если действующим законодательством или договором лизинга предусматривается, что подобные расходы осуществляет лизингополучатель).

Собранные затраты списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Если предмет лизинга учитывается на основании договора на балансе лизингополучателя, то начисление им амортизационных отчислений по данному имуществу производится в установленном порядке, и отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества".

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счета 001).

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается как выбытие основных средств:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - на первоначальную стоимость предмета лизинга;

дебет счета 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списывается сумма амортизации лизингового имущества, начисленной за время его использования;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списывается убыток от списания лизингового имущества с баланса лизингополучателя.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001.

Одновременно производится запись по дебету счета 01 и кредиту счета 02 на сумму лизинговых платежей.

Если на момент выкупа предмет лизинга не полностью амортизирован, по кредиту счета 02 отражается начисленный износ, а оставшаяся часть относится на доходы лизингополучателя (счет 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы").

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно перечисленные платежи будут отражены следующим образом:

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены оставшиеся лизинговые платежи при досрочном выкупе предмета лизинга;

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - начислены лизинговые платежи (на оставшуюся сумму) при досрочном выкупе лизингового имущества.

В данном разделе представлены общие принципы бухгалтерского учета лизинговых сделок. Однако в зависимости от видов лизинга, порядка уплаты лизинговых платежей и других факторов учет подобных операций может иметь определенные особенности, которые рассмотрены нами ниже.

При этом внутренний лизинг исходя из сути операций может быть финансовым (в т.ч. возвратным) и оперативным. Несмотря на то, что законодательно такой классификации лизинга (и соответственно определенных правил по отдельным его видам) не существует, однако есть некоторые особенности отражения их в учете. Поэтому рассмотрим схемы бухгалтерского учета различных видов внутреннего лизинга.

Финансовый лизинг

Как уже отмечалось выше, договором лизинга в обязательном порядке должен быть предусмотрен вариант отражения в учете сдаваемого в лизинг имущества: на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Поэтому рассмотрим оба варианта бухгалтерского учета этих операций у лизингополучателя.

1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Пример 1. Лизинговая компания в соответствии с договором с организацией - лизингополучателем приобрела для передачи в лизинг кран стреловой переносной. При этом согласно условиям договора предмет лизинга поставлялся сразу же лизингополучателю за счет лизинговой компании, а монтаж и установка крана осуществляет лизингополучатель. При этом расходы на монтаж крана составили 7 000 рублей - затраты самого лизингополучателя, а также 11 800 рублей (в т.ч. НДС 18 процентов - 1 800 рублей) - услуги подрядной монтажной организации.

Общая сумма лизинговых платежей составляет 413 000 рублей (включая НДС 18 процентов - 63 000 рублей).

Срок лизинга установлен 36 месяцев (12 кварталов). Ежемесячные лизинговые платежи составляют 11 472 рубля (в т.ч. НДС 18 процентов - 1 750 рублей) (для наглядности цифры округлены до целых рублей). Условиями договора лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга без дополнительной оплаты, а также досрочный выкуп.

В учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оприходование предмета лизинга на забалансовый учет	001		413 000
2. Отражены расходы лизингополуча- теля (материалы, оплата труда и т.п.) по монтажу лизингового имущества	08*(1)	10, 23, 69, 70 и др.	7 000
3. Отражены услуги подрядной ор- ганизации по монтажу лизингового имущества (без учета НДС): (11800 руб. - 1800 руб.)	08 *(1)	60	10 000
4. Отражен в учете НДС, причитаю- щийся к оплате подрядной организа- ции	19	60	1 800
5. Произведена оплата подрядчикам за монтаж крана	60	51	11 800
6. Ежемесячное начисление лизинго- вых платежей (без учета НДС): (11472 руб. - 1750 руб.)	23, 25, 26 или др.*(2)	76, субсчет "Задолжен- ность по лизинговым платежам"	9 722
7. Отражен в учете НДС по лизинго- вым платежам	19	76, субсчет "Задолжен- ность по лизинговым платежам"	1 750
8. Перечисление лизингового плате- жа согласно графику платежей	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51	11 472
9. Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 750
*(1) Дополнительные расходы, произведенные лизингополучателем в связи с получением предмета лизинга, должны учитываться на счете 08 до окончания срока действия договора лизинга (то есть, до принятия решения о том, будет ли выкуплено лизинговое имущество в собственность лизингополучателя). *(2) На счета учета затрат лизинговые платежи (за вычетом НДС) относятся в зависимости от места использования лизингового имущества (основное или вспомогательное производство, управленческие расходы и т.д.).

По истечении срока действия договора лизинга и при условии оплаты всех лизинговых платежей, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки в зависимости от условия договора лизинга или дополнительных к нему соглашений и дополнений:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Списание предмета лизинга с забалансово- го учета (причем, данная проводка делается как при возврате предмета лизинга лизинго- дателю, так и при выкупе этого имущества лизингополучателем)		001	413 000
2. Оприходование предмета лизинга в качест- ве собственного основного средства по ого- воренной в договоре цене при выкупе предме- та лизинга лизингополучателем (без учета НДС)*(1): (413000 руб. - 63000 руб.)	01	02	350 000
3. Включены дополнительные затраты, связан- ные с получением предмета лизинга, в перво- начальную стоимость основного средства при выкупе лизингового имущества лизингополуча- телем: (7000 руб. + 10000 руб.)	01	08	17 000
4. Принят к вычету НДС, уплаченный подряд- ной организации*(2)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 800
*(1) В нашем примере данная цена совпадает с общей величиной лизинговых платежей без дополнительной оплаты. *(2) Обращаем внимание, что суммы НДС, уплаченные подрядчикам при монтаже крана, можно принять к вычету только после постановки предмета лизинга в качестве основного средства на учет у лизингополучателя (пункт 5 статьи 172 части второй НК РФ). Причем, такие суммы принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором объект лизинга был введен в эксплуатацию.

Дополнительным соглашением сторон может быть предусмотрен досрочный выкуп предмета лизинга.

Предположим, что через 20 месяцев после начала использования лизингового имущества сторонами лизинговой сделки было достигнуто соглашение о досрочном выкупе лизингового имущества.

При этом величина досрочных платежей за 16 оставшихся месяцев (36 мес. - 20 мес.) составит:

413 000 руб. - (11 472 руб. х 20 мес.) = 183 560 руб.

в т.ч. НДС 18%: 183 560 руб. : 1,18 х 18% = 28 001 руб. (округленно).

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Досрочно начислены лизинговые плате- жи без учета НДС за 16 месяцев: (183560 руб. - 28001 руб.)	97	76, субсчет "Задолжен- ность по лизинговым платежам"	155 559
2. Отражен в учете НДС по досрочно на- численным платежам	19	76, субсчет "Задолжен- ность по лизинговым платежам"	28 001
3. Перечислены досрочно начисленные ли- зинговые платежи, включая НДС	76, субсчет "Задолжен- ность по лизинговым платежам"	51	183 560
4. Принят к вычету НДС, уплаченный ли- зингодателю	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	28 001
5. Списание на затраты расходов будущих периодов пропорционально оставшемуся сроку действия договора лизинга: (155559 руб. : 16 мес.)	23, 25, 26 или др.	97	9722 (округле- нно)

2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Предположим, что лизингополучатель принял решение о применении в бухгалтерском учете срока полезного использования предмета лизинга, равного сроку действия лизингового договора (то есть 36 месяцев). При этом повышающий коэффициент не применяется.

В учете лизингополучателя в данном случае будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражена в учете стоимость пред- мета лизинга в качестве капитальных вложений (исходя из общей величины лизинговых платежей без учета НДС): (413000 руб. - 63000 руб.)	08	76, субсчет "Арендные обязатель- ства"	350 000
2. Отражен в учете НДС, причитающий- ся к уплате лизингодателю по лизин- говым платежам	19	76, субсчет "Арендные обязатель- ства"	63 000
3. Дополнительные расходы лизингопо- лучателя по монтажу предмета лизинга	08	10, 23, 69, 70 и др.	7 000
4. Дополнительные расходы по монтажу предмета лизинга, произведенного подрядной организацией (без учета НДС): (11800 руб. - 1800 руб.)	08	60	10 000
5. Отражен в учете НДС, причитающий- ся к уплате подрядной организации	19	60	1 800
6. Зачисление лизингового имущества в состав основных средств у лизинго- получателя: (35 0000 руб. + 7000 руб. + 10000 руб.)	01, субсчет "Арендова- нное иму- щество"	08	367 000
7. Перечислена оплата подрядной ор- ганизации	60	51	11 800
8. Принят к вычету НДС, уплаченный подрядной организации	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 800
9. Ежемесячное начисление лизинговых платежей согласно договору (включая НДС): (41 3000 руб. : 36 мес.)	76, субсчет "Арендные обязатель- ства"	76, субсчет "Задолжен- ность по лизинговым платежам"	11472 (округленно)
10. Ежемесячное перечисление лизин- говых платежей согласно графику рас- четов	76, субсчет "Задолжен- ность по лизинговым платежам"	51	11472
11. Принятие к вычету НДС по основ- ному средству в части оплаченной ли- зингодателю суммы: (63000 руб. : 36 мес.)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 750
12. Ежемесячное начисление амортиза- ции лизингового имущества*: (367000 руб. : 36 мес.)	23, 25, 26 или др.	02	10194 (округленно)
* Следует обратить внимание, что для целей налогообложения принимается амортизация, рассчитанная исходя из срока полезного использования, определенного Классификацией основных средств. В нашем примере кран стреловой переносной относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. При этом нижняя граница данного срока (3 года или 36 месяцев) приходиться на вторую амортизационную группу (свыше 2 лет до 3 лет включительно). Поэтому организации - лизингополучателю придется производить отдельный расчет амортизации предмета лизинга.

По истечении срока действия договора и при условии оплаты всех лизинговых платежей, в бухгалтерском учете лизингополучателя могут быть сделаны следующие проводки.

1) Возврат предмета лизинга лизингодателю:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - 367 000 руб. - списание стоимости выбывшего основного средства (предмета лизинга);

дебет счета 02, субсчет "Амортизация имущества, принятого по договору лизинга" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 367 000 руб. - списание начисленной амортизации (напоминаем, что в нашем примере срок полезного использования предмета лизинга был равен сроку действия лизингового договора).

2) Выкуп по истечении срока действия лизингового договора:

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - 367 000 руб. - зачисление предмета лизинга в состав собственных основных средств;

дебет счета 02, субсчет "Амортизация имущества, принятого по договору лизинга" кредит счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" - 367 000 руб. - начисление амортизации по предмету лизинга, переведенному в состав собственных основных средств.

3) Досрочный выкуп лизингового имущества:

дебет счета 76, субсчет "Арендные обязательства" кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 183 560 руб. (413 000 руб. - 11 472 руб. x 16 мес.) - досрочно начисленные лизинговые платежи, включая НДС, за 16 месяцев;

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 51 - 183 560 руб. - перечисление досрочно начисленных лизинговых платежей, включая НДС;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 28 000 руб. - принятие к вычету оставшихся сумм НДС, уплаченных поставщику (лизингодателю) (63 000 руб. - 1 750 руб. x 20 мес.);

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованное имущество" - 367 000 руб. - зачисление предмета лизинга в состав собственных основных средств;

дебет счета 02, субсчет "Амортизация имущества, принятого по договору лизинга" кредит счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств") - 367 000 руб. - начисление амортизации по предмету лизинга, переведенному в состав собственных основных средств.

Возвратный лизинг

Возвратный лизинг является частью лизинга финансового. Однако при отражении операций возвратного лизинга в бухгалтерском учете имеются некоторые особенности.

Пример 2. Строительная организация по договору возвратного лизинга реализовала лизинговой компании по цене 236 000 рублей (включая НДС 18 процентов - 36 000 рублей) производственное (строительное) оборудование (кран). Первоначальная стоимость данного объекта составляла 300 000 рублей. За время его эксплуатации организацией была начислена амортизация по данному оборудованию в сумме 140 000 рублей.

По договору лизинга это же оборудование было получено строительной организацией в лизинг сроком на 24 месяца. Общая сумма лизинговых платежей по договору составила 354 000 рублей (в т.ч. НДС 18 процентов - 54 000 рублей). Графиком платежей предусмотрена ежемесячная оплата в размере 14 750 рублей (в т.ч. НДС 18 процентов - 2 250 рублей). Согласно договору данное оборудование по окончании действия срока лизинга будет выкуплено лизингополучателем без дополнительной оплаты.

Учетной политикой строительной организации (лизингополучателя) для целей налогообложения доходы и расходы определяются по методу начисления, а момент возникновения налоговых обязательств по НДС установлен "по оплате".

В учете реализация оборудования лизинговой компании будет отражена так:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Реализация строительного оборудования ли- зинговой компании	62	91-1	236 000
2. Начислен НДС по реализованному, но не оп- лаченному объекту основных средств	91, субсчет "НДС"	76, субсчет "Расчеты по НДС"	36 000
3. Списана первоначальная стоимость реализо- ванного основного средства	01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	300 000
4. Списана амортизация, начисленная по реали- зованному основному средству за период его эксплуатации	02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	140 000
5. Убыток от выбытия основных средств списан на прочие расходы организации: (300000 руб. - 140000 руб.)	91-2	01, субсчет "Выбытие основных средств"	160 000
6. Произведена оплата оборудования покупате- лем (лизинговой компанией)	51	62	236 000
7. Начислен НДС для расчета с бюджетом по реализованному и оплаченному оборудованию	76, субсчет "Расчеты по НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	36 000

Поскольку, как уже отмечалось, возвратный лизинг является разновидностью финансового лизинга, проводки, связанные с осуществлением лизинговых операций, будут аналогичны вышеуказанным. Причем, следует отметить, что предмет лизинга в данном случае может также числиться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя в зависимости от условий лизингового договора.

Оперативный лизинг

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с оперативным лизингом, следует учитывать, что имущество, полученное лизингополучателем по данному виду лизинга, не может быть выкуплено у лизингодателя (в противном случае это будет уже лизинг финансовый).

Все остальные проводки аналогичны указанным в Примере 1.

6. Особенности налогового учета у лизингополучателя

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество принимаются в качестве расходов предприятия - лизингополучателя в целях налогообложения.

При этом определенные трудности возникают в связи с определением самого понятия лизингового платежа.

На практике очень редко применяется метод уплаты лизинговых платежей с фиксированной суммой, при котором общая величина таких выплат производится равными долями в течение всего срока договора лизинга.

В большинстве операций используется либо метод так называемых "уменьшающихся платежей" (то есть, величина платежей уменьшается в течение срока действия лизингового договора) либо уплата лизинговых платежей с частичным авансом.

В первом случае, несмотря на значительную разницу в суммах периодических платежей, все они с полным правом относятся к платежам лизинговым (как предусмотренным договором лизинга и графиком лизинговых платежей), а значит, подпадают под действие налогового законодательства в части принятия их лизингополучателем в целях налогообложения.

Сложнее обстоят дела в той ситуации, когда помимо непосредственно лизинговых платежей лизингополучатель выплачивает лизинговой компании еще и аванс.

Как уже отмечалось выше, классический лизинг не подразумевает наличие каких-либо предварительных (авансовых) выплат. Поэтому ни в законодательной, ни в нормативной базе по лизинговым операциям нет четкого указания или рекомендаций, как поступать в данном случае.

В данной ситуации представляется три выхода из создавшегося положения.

1. Договором лизинга можно предусмотреть порядок включения авансовых сумм в состав лизинговых платежей. При этом также возможны два варианта распределения авансовых платежей:

1) равными долями в течение срока действия лизингового договора;

2) пропорционально основным лизинговым платежам.

Рассмотрим каждый из них на условном примере.

1) Авансовые платежи распределяются равными долями в течение срока действия лизингового договора.

Пример 3. Договором лизинга между лизинговой компанией и организацией - лизингополучателем предусмотрена выплата аванса в размере 30 процентов покупной стоимости лизингового имущества. Остальная часть погашается в виде ежемесячных лизинговых платежей равными долями в течение всего срока действия договора лизинга. Договором лизинга предусмотрено включение аванса в состав лизинговых платежей равными долями в течение срока действия договора.

Предположим, расходы лизинговой компании по приобретению предмета лизинга составили 240 000 рублей, без учета НДС. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 413 000 рублей (в т.ч. НДС 18 процентов - 63 000 рублей). Срок договора лизинга - 3 года или 36 месяцев (12 мес. х 3 года).

Сумма аванса равна 72 000 рублей (240 000 руб. х 30 процентов). Ежемесячная сумма лизинговых платежей равна 9 472 руб. ((413 000 руб. - 72 000 руб.) : 36 мес.).

Соответственно ежеквартально в состав лизинговых платежей будет включаться и 1/36 сумма аванса, а именно - 2 000 рублей (72 000 руб. : 36 мес.).

Таким образом, ежеквартальная сумма лизинговых платежей составит 11 472 рубля (9 472 руб. + 2 000 руб.).

Данная величина включает НДС 18 процентов. Поэтому на расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения у лизингополучателя подлежит отнесению сумма за минусом НДС:

1) НДС 18%: 11 472 руб. : 1,18 х 18% = 1 750 руб. (округленно);

2) на расходы: 11 472 руб. - 1 750 руб. = 9 722 руб.

2) Авансовые платежи распределяются пропорционально основным лизинговым платежам.

Пример 4. Предположим, что график платежей по вышеуказанному договору лизинга предусматривает их уплату по методу "уменьшающихся" платежей, причем, не ежемесячно, а ежеквартально (36 мес. : 3 мес. = 12 кварталов). При этом договором величина аванса распределяется по периодичным лизинговым платежам пропорционально сумме этих платежей по следующему графику.

Дата платежа	Сумма платежа по графику	Распределение аванса ((гр. 2 : 413000 руб.) х 72000 руб.)	Всего лизинговых платежей с учетом аванса
1	2	3	4
1 квартал	54 000	9 414	63 414
2 квартал	52 000	9 065	61 065
3 квартал	50 000	8 717	58 717
4 квартал	46 000	8 019	54 019
5 квартал	35 000	6 102	41 102
6 квартал	30 000	5 230	35 230
7 квартал	29 000	5 056	34 056
8 квартал	25 000	4 358	29 358
9 квартал	24 000	4 184	28 184
10 квартал	24 000	4 184	28 184
11 квартал	23 000	4 010	27 010
12 квартал	21 000	3 661	24 661
Итого:	413 000	72 000	485 000

Таким образом, в графе 4 данной таблицы приведены суммы ежеквартальных лизинговых платежей, подлежащих отнесению на расходы для целей налогообложения за минусом НДС (в порядке, описанном в Примере 4) у лизингополучателя.

2. Если договором лизинга предусмотрена отсрочка лизинговых платежей, то полученный аванс можно засчитать в качестве таких платежей на период действия отсрочки (конечно же, при условии отражения данного положения в лизинговом договоре).

Пример 5. 1). Предположим (с учетом данных примера 1), что договором лизинга помимо аванса, предусмотрена отсрочка лизинговых платежей сроком на 6 месяцев.

В этом случае сумма аванса распределится в качестве лизинговых платежей следующим образом:

72 000 руб. : 6 мес. = 12 000 руб.

2). Вместо равномерного распределения аванса в течение срока действия отсрочки может быть предусмотрен и способ "уменьшающихся" платежей.

В этом случае в договоре необходимо зафиксировать дополнительный график зачета авансовых сумм в качестве лизинговых платежей, например:

Дата платежа	Распределение аванса
1	2
1 месяц	20 000
2 месяц	16 000
3 месяц	11 000
4 месяц	10 000
5 месяц	8 000
6 месяц	7 000
Итого:	72 000

3. Если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга за дополнительную плату по окончании действия договора (либо досрочно), то полученный аванс можно зачесть в счет такого рода платежей (отразив, соответственно, данное положение в договоре лизинга).

Пример 6. Предположим, что помимо лизинговых платежей на сумму 413 000 рублей, лизингополучатель по договору лизинга имеет право за дополнительную плату выкупить полученное им в лизинг оборудование (по окончании срока действия договора или досрочно). При этом сумма авансового платежа засчитывается в счет данной дополнительной оплаты.

В этом случае полученные в качестве предварительной оплаты суммы (72 000 рублей) будут числится в составе аванса до момента выкупа лизингового имущества лизингополучателем.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом для целей налогообложения за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии с требованиями налогового законодательства (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ). При этом в налоговом учете такое имущество включается у лизингополучателя в соответствующую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту - Классификация основных средств).

Помимо указанных выше, необходимо обратить внимание также и на иные особенности отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателя.

1. Так, многие организации - лизингополучатели для целей налогообложения устанавливают срок полезного использования предмета лизинга (при отражении этого имущества на балансе лизингополучателя) в пределах срока действия лизингового договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 части второй НК РФ сроком полезного использования предмета лизинга признается период, в течение которого объект основных средств (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств, но в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств для различных амортизационных групп.

Таким образом, налоговым законодательством не предоставлено право организациям определять срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока лизингового договора.

Такой вариант еще можно использовать в бухгалтерском учете на основании того, что пунктом 20 ПБУ 6/01 предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств. Однако в этом случае организации придется вести двойной учет первоначальной стоимости и амортизации по данному объекту (бухгалтерский и для целей налогообложения).

2. Если лизинговое имущество согласно договору числится на балансе лизингополучателя, соответственно он же производит и расчет амортизации.

Причем, он вправе начислять амортизацию по данному имуществу либо с применением методов и норм, существовавших на момент получения предмета лизинга, либо с применением специального коэффициента не выше 3 (пункт 8 статьи 259 части второй НК РФ). Выбор способа амортизации такого имущества лизингополучатель должен закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

3. Отдельно хотелось бы обратить внимание на ведение лизингополучателем регистров налогового учета, связанных с лизинговыми операциями.

Если методы бухгалтерского учета, применяемые организациями, отличаются от налоговых методов (к примеру, амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета осуществляется на предприятии методом, отличным от линейного или, как было рассмотрено выше, срок полезного использования, установленный исходя из срока действия лизингового договора, не совпадает с установленным Классификацией основных средств), организации приходится вести двойной учет таких операций.

При этом подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы;

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете (например, акт передачи лизингового имущества и др.). Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждое предприятие должно определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям. В части операций лизинга это могут быть, к примеру, регистры расчета амортизации по лизинговому имуществу, числящемуся на балансе лизингополучателя, регистр распределения авансовых платежей и т.п.

Причем формы таких регистров налогового учета организации также могут самостоятельно и разрабатывать, учитывая однако, что они в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (согласно статье 314 части второй НК РФ):

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

В целом под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

При составлении регистров за образец можно взять формы, приведенные в Информационном сообщении МНС РФ от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.