Считается, что уступка права требования - не самый сложный момент делового оборота. Однако хозяйственная практика состоит из множества ситуаций, далеко не самых простых для налогового и бухгалтерского учета. В этом материале мы предлагаем вам подробнее рассмотреть некоторые из них.
Уступка права требования представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения кредитором соответствующей сделки, как правило, путем заключения двустороннего соглашения (договора) между прежним и новым кредитором (ст. 382 ГК РФ). Уступка права требования допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (ст. 388 ГК РФ). Кредитор может передать свои права по данному договору без согласия должника, поэтому цедент либо цессионарий должны лишь письменно сообщить дебитору об уже состоявшейся передаче прав.
Договор уступки права требования называется еще договором цессии, а стороны, участвующие в этом договоре, - цедент (прежний кредитор) и цессионарий (новый кредитор).
Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций по договору цессии.
Право требования реализует первый кредитор-цедент...
...с убытком
В хозяйственной практике не редкой является ситуация, когда организация, отгрузив товары (работы, услуги) без предоплаты, не имеет возможности получить средства от должника в необходимые ей сроки. Тогда эта организация может уступить право требования исполнения обязательства другой организации (фактически продать дебиторскую задолженность). При этом задолженность, как правило, уступается с убытком для организации, реализовавшей товары (работы, услуги).
Однако выгода здесь для каждой из сторон очевидна: одна организация решает проблему неплатежей, другая - получает прибыль в виде разницы между суммой, уплаченной цеденту, и суммой, полученной с должника.
Пример 1
Организация, реализовавшая товары (работы, услуги), уступает право требования их оплаты с убытком.
Организация (цедент), ведущая для целей исчисления НДС учет выручки "по оплате", а для налога на прибыль применяющая метод начислений, реализовала в мае продукцию на сумму 236 тыс. руб. (в том числе без НДС - 200 тыс. руб., НДС - 36 тыс. руб.). В июне организация уступила дебиторскую задолженность третьей организации (цессионарию) за 180 тыс. руб., которые поступили на расчетный счет цедента в июле.
Организация, отгрузив продукцию, отражает реализацию и начисляет налоги.
Май
Д-т сч.62 К-т сч.90 - 236 тыс. руб. - отражена реализация продукции
Д-т сч.90 К-т сч.76 (НДС) - 36 тыс. руб. - начислена задолженность по налогу на добавленную стоимость
Д-т сч.90 К-т сч.40 - 170 тыс. руб. - списана себестоимость готовой продукции
Д-т сч.90 К-т сч.99 - 30 тыс. руб. - выявлен финансовый результат (236 тыс. руб. - 36 тыс. руб. - 170 тыс. руб.).
Далее заключается договор цессии, и право требования оплаты поставленной продукции передается цессионарию.
В учете организации, уступающей право требования, погашается задолженность покупателя товаров (работ, услуг) и возникает задолженность цессионария. Фактически отражается реализация задолженности покупателя товаров (работ, услуг).
Поступления от продажи активов предприятия (к которым относятся и права требования), отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). При этом расходы, связанные с продажей таких активов, учитываются организацией в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
Июнь
Д-т сч.76 К-т сч.91 - 180 тыс. руб. - отражена реализация задолженности
Д-т сч.91 К-т сч.62 - 236 тыс. руб. - списана "себестоимость" задолженности
Д-т сч.99 К-т сч.91 - 56 тыс. руб. - выявлен финансовый результат
- убыток (180 тыс. руб. - 236 тыс. руб.).
Июль
Д-т сч.51 К-т сч.76 - 180 тыс. руб. - поступили средства по договору цессии.
В учете организации будут фактически отражены две операции: операция по реализации товаров (работ, услуг) и операция по реализации задолженности (уступке права требования). Рассмотрим налогообложение каждой из операций.
Налогообложение по договору поставки
продукции при заключении договора цессии
Налог на добавленную стоимость
Когда уступка требования согласно договору цессии состоялась, отношения между поставщиком и покупателем продукции (по первоначальному договору) прекращаются. Следовательно, прекращается и задолженность покупателя перед организацией, числящаяся у нее по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в сумме 236 тыс. руб. У организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, днем оплаты товаров (работ, услуг) признается в том числе и прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), в частности при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Об этом говорится, например, в подп. 3 п. 2 ст. 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
Отражение реализации по первоначальному договору (поставки) товаров (работ, услуг) для целей налогообложения напрямую не зависит от даты поступления средств от цессионария по договору уступки требования.
Однако одной из наиболее часто встречающихся на практике ошибок является именно отражение цедентом (учитывающим при исчислении НДС выручку "по оплате") реализации по первоначальному договору не в момент вступления в силу договора цессии, а в момент поступления денег или иного имущества от цессионария в оплату приобретенной задолженности. Поэтому следует отметить, что, как и в любом другом соглашении, момент вступления в силу договора цессии должен быть определен в самом договоре. Если такая дата в договоре не указана, ею скорее всего будет признана дата направления уведомления покупателю о перемене кредитора.
При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ, налоговая база по НДС по указанным товарам (работам, услугам) определяется в общеустановленном порядке, в данном случае - в полной сумме реализации независимо от согласованной величины поступления средств по договору цессии:
Д-т сч.76 (НДС) К-т сч.68 (НДС) - 36 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС в июне.
При применении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки налогообложение производится сразу же по отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности.
Налог на прибыль*(1)
Организация, реализующая права требования, применяет метод начислений.
Налоговая база в этом случае определяется в момент передачи права собственности на товары, выполнения работ, оказания услуг. Корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при уступке прав требования за меньшую сумму, чем выручка от реализации товаров (работ, услуг), главой 25 НК РФ не предусмотрена.
Д-т сч.99 К-т сч.68 (приб.) - 7,2 тыс. руб. - в мае начислен налог на прибыль (30 тыс. руб. х 24%).
Налогообложение операций по договору цессии
В бухгалтерском учете цедента отражается реализация прочего имущества - дебиторской задолженности.
Налог на добавленную стоимость
С введением в действие Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ передача на территории Российской Федерации имущественных прав стала облагаться налогом на добавленную стоимость.
Хотя для целей налогообложения не установлено, что следует считать имущественным правом, можно признать, что это право на владение, пользование и распоряжение имуществом. Поэтому передача права требования получения денежных средств в оплату поставленных товаров (работ, услуг) также является передачей имущественного права (деньги согласно ГК РФ являются имуществом). Следовательно, реализация права требования цедентом в сумме 180 тыс. руб. является операцией, облагаемой НДС.
Однако ст. 155 НК РФ не предусмотрено определение отдельной налоговой базы от реализации имущественного права - права требования той организацией-цедентом, которая является поставщиком товаров (работ, услуг). Налоговая база у цедента определяется лишь по первоначальному договору поставки.
Налог на прибыль
По условиям примера 1 по операции по уступке права требования цедентом в бухгалтерском учете получен убыток в сумме 56 тыс. руб.
Для целей налогообложения отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком налогоплательщика.
Для признания убытка важную роль играет дата передачи права требования.
Вариант 1
Уступка права требования до наступления срока платежа по договору.
В соответствии с п. 1 ст. 279 главы 25 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Пример 2
Уточним условия примера 1. Организация в соответствии с договором должна была получить оплату от покупателя 31 августа. Уступка права требования произошла 15 июля.
Таким образом, по условиям примера 2 уступка права требования произошла до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. Разница составляет 46 дней.
Налогоплательщикам в соответствии со ст. 269 НК РФ предоставлено право определять предельную величину процентов, принимаемых для целей налогообложения, одним из двух способов, по их выбору:
1) по среднему уровню процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
По-видимому, при применении этого способа для целей налогообложения можно учитывать проценты, рассчитанные исходя из их среднего уровня, увеличенного на 20%.
Однако, по мнению автора, этот способ в рассматриваемом случае не применим, так как невозможно будет найти "аналогичные долговые обязательства".
Поэтому применять следует второй способ;
2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях, и ставки 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В период с 15 июля по 31 августа ставка рефинансирования составляла 14% годовых.
Сумму процентов, которую организация уплатила бы, взяв взаймы 180 тыс. руб. на 46 дней, можно рассчитать следующим образом:
(180 тыс. руб. х 14% х 1,1) : 365 дн. х 46 дн.) = 3,5 тыс. руб.
Таким образом, по условиям примера 2 сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения в июле, составит 3,5 тыс. руб. Оставшаяся часть убытка 52,5 тыс. руб. (56 тыс. руб. - 3,5 тыс. руб.) для целей налогообложения не принимается.
Вариант 2
Уступка права требования после наступления срока платежа по договору.
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 2 ст. 279 НК РФ). При этом убыток принимается в целях налогообложения полностью, но равными долями в два срока: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов:
- на дату уступки права требования;
- по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Пример 3
Уточним условия примера 1. Организация в соответствии с договором должна была получить оплату от покупателя 31 мая. Уступка права требования произошла 15 июня.
По условиям примера 3 уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.
В результате внереализационные расходы июня и августа увеличатся на 28 тыс. руб. убытка от операции по реализации права требования (56 тыс. руб. х 50%).
...с прибылью
Представим ситуацию: согласно договору организация отгрузила товар, выполнила работу, оказала услугу, а в обмен может получить только работы или услуги, которые данной организации не требуются. Организация не имеет возможности получить эти работы или услуги, а затем перепродать их - они могут быть оказаны только их получателю. Один из выходов в данной ситуации - заключение договора цессии, когда право получения исполнения по договору переходит к другому лицу - получателю услуг.
В этом случае дебиторская задолженность, как правило, уступается за равную или большую сумму, чем та, по которой она числится в бухгалтерском учете цедента.
Пример 4
Организация реализовала товары на сумму 236 тыс. руб., в том числе без НДС - 200 тыс. руб., НДС - 36 тыс. руб. (в обмен на которые по договору с контрагентом должна была получить услуги), а затем уступила право требования выполнения этих услуг третьему лицу за 270 тыс. руб.
К моменту уступки прав требования у организации в учете числится задолженность покупателя в сумме 236 тыс. руб., прибыль - в сумме 30 тыс. руб. (налог на прибыль 7,2 тыс. руб. уплачен в бюджет), а также задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 36 тыс. руб. (см. пример 1).
Д-т сч.76 К-т сч.91 - 270 тыс. руб. - отражена реализация задолженности
Д-т сч.91 К-т сч.62 - 236 тыс. руб. - списана "себестоимость" задолженности.
Так как уступка права требования состоялась, налог на добавленную стоимость по договору поставки товаров следует начислить к уплате в бюджет.
Д-т сч.76 (НДС) К-т сч.68 (НДС) - 36 тыс. руб. - уплачен НДС.
Однако в результате уступки требования образовалась разница в сумме 34 тыс. руб. (270 тыс. руб. - 236 тыс. руб.). Облагается ли эта разница налогами?
В п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, говорится: "При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог".
Хотя логически понять такое утверждение можно, однако, по мнению автора, это положение Методических рекомендаций не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.
Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах уступки требования (цессии) определены ст. 155 НК РФ.
При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не освобождаются от налогообложения, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) исчисляется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.
Кроме того, в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) согласно п. 8 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется, в том числе в соответствии со ст. 162 НК РФ, то есть с учетом сумм, полученных за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, решение вопроса, облагается ли НДС разница между суммой, причитающейся к получению от цедента, и суммой задолженности покупателя, зависит от того, связана ли рассматриваемая разница с оплатой реализованных работ.
По мнению автора, не связана. Деньги, соответствующие разнице в суммах, будут получены цедентом от цессионария в оплату приобретенного права требования, и между этими двумя контрагентами нет отношений по оплате реализованных товаров (работ, услуг), поэтому указанная разница не может быть связана с их оплатой и по этим основаниям облагаться НДС.
Сумму, полученную сверх суммы реализации товаров (работ, услуг), нельзя признать и безвозмездно полученной, так как существует договор цессии.
Нельзя признать такую сумму и полученной от реализации финансовой услуги, так как согласно п. 2 ст. 155 НК РФ финансовую услугу оказывает только новый кредитор при дальнейшей уступке права требования.
Следовательно, эта сумма получена как прибыль от реализации поставщиком товаров (работ, услуг) имущественных прав - прав требования, выраженных в виде дебиторской задолженности. Однако, как отмечалось выше, Налоговый кодекс РФ не содержит положений, на основе которых можно определить налоговую базу в рассматриваемом случае. А раз это так, то у налогоплательщиков есть формальный повод не облагать эту разницу НДС.
В примере будем придерживаться позиции, изложенной в Методических рекомендациях по НДС.
Следует отметить также, что в соответствии с правилами налогообложения организация, исчисляющая НДС с выручки "по оплате", также "по оплате" должна исчислять налоги и с прочих доходов, так как для цедента в этом случае особого порядка действующим законодательством не установлено. Поэтому до момента получения денег по договору цессии НДС начисляется с применением счета 76:
Д-т сч.91 К-т сч.76 (НДС) - 5,2 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с разницы между суммой, причитающейся к получению от цессионария, и суммой, причитавшейся по договору поставки (270 тыс. руб. - 236 тыс. руб.): 118% х 18%)
Д-т сч.91 К-т сч.99 - 28,8 тыс. руб. - выявлен финансовый результат - прибыль (270 тыс. руб. - 236 тыс. руб. - 5,2 тыс. руб.)
Д-т сч.51 К-т сч.76 - 270 тыс. руб. - получены деньги от цессионария по договору уступки требования
Д-т сч.76 (НДС) К-т сч.68 - 5,2 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Если бы организация отражала налоги "по отгрузке", то начислить в бюджет НДС следовало бы в момент передачи прав по договору цессии.
Налог на прибыль
Разница между суммой, подлежащей к получению от цессионария, и суммой, подлежавшей получению от покупателя, следует признать в качестве дохода в момент перехода прав по договору цессии.
При этом, несмотря на то что ст. 279 НК РФ делает различие между случаями уступки права требования долга до и после даты оплаты товаров (работ, услуг) по первоначальному договору, прямо признавая внереализационным только убыток, образовавшийся вследствие уступки права требования после даты оплаты, по мнению автора, данный доход в любом случае следует признать внереализационным, так как он образуется не в связи с оплатой товаров (работ, услуг) контрагентом по первоначальному договору.
...по договору, предусматривающему
штрафные санкции
Иногда уступка права требования по цене, превышающей сумму первоначальной задолженности по реализации товаров (работ, услуг), связана с тем, что к моменту передачи права требования согласно условиям хозяйственного договора с должника причитаются штрафные санкции.
Пример 5
Организация отгрузила продукцию за 236 тыс. руб., в том числе без НДС - 200 тыс. руб., НДС - 36 тыс. руб. Договором поставки продукции предусмотрены штрафные санкции, сумма которых к моменту закрытия дебиторской задолженности была признана должником и составила 59 тыс. руб. Организация уступила право требования третьему лицу за 270 тыс. руб., включая право на получение штрафных санкций.
К моменту уступки прав требования у организации в учете числится задолженность покупателя в сумме 236 тыс. руб., прибыль - в сумме 30 тыс. руб., а также задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 36 тыс. руб. (см. пример 1).
Кроме того, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником или присужденных судом (п. 10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Таким образом, на момент перехода прав требования к цессионарию в учете цедента были сделаны следующие проводки:
Д-т сч.62 К-т сч.91 - 59 тыс. руб. - начислены штрафы
Д-т сч.91 К-т сч.76 (НДС) - 9 тыс. руб. - НДС в сумме штрафа (59 тыс. руб. : 118% х 18%).
Для целей исчисления НДС штрафы, по мнению налоговых служб, являются суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому независимо от политики, применяемой налогоплательщиком ("по отгрузке" или "по оплате"), штрафы облагаются налогом на добавленную стоимость в момент их фактического получения. Так как к моменту передачи прав требования фактического поступления денег не произошло, НДС, исчисленный с сумм штрафных санкций, в бюджет перечислен не был.
Налог на прибыль уплачивается при начислении внереализационных доходов, поэтому к моменту передачи права требования налог с прибыли в сумме 50 тыс. руб. был уплачен.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). В частности, к новому кредитору переходят другие, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Так как при заключении договора цессии организация теряет право на получение процентов, возникает вопрос: следует ли признать сумму начисленных процентов, например, долгами, нереальными для взыскания, и отнести на внереализационные расходы, а "реализованной" при передаче прав требования признать только сумму основного долга? По мнению автора, нет. "Нереальность" долга для взыскания (о котором говорится и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве) связана с причинами, вызванными особенностями дебитора (банкротство и т.д.). Здесь же "нереальность" долга связана с действиями кредитора - уступкой им основного долга цессионарию. Поэтому более правомерным в бухгалтерском учете будет такой вариант:
Д-т сч.76 К-т сч.91 - 270 тыс. руб. - отражена реализация задолженности
Д-т сч.91 К-т сч.62 - 295 тыс. руб. - списана "себестоимость" задолженности, включая сумму начисленных штрафных санкций (236 тыс. руб. + 59 тыс. руб.)
Д-т сч.99 К-т сч.91 - 25 тыс. руб. - выявлен финансовый результат - убыток (270 тыс. руб. - 295 тыс. руб.).
Налог на добавленную стоимость
Кроме того, при переходе прав требования от цедента к цессионарию налог на добавленную стоимость, начисленный как задолженность перед бюджетом, должен быть оплачен, в том числе и тот, который приходится на сумму штрафных санкций.
Это явствует из п. 1 ст. 155 НК РФ, в котором говорится, что налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, из п. 8 которой соответственно следует, что налоговая база определяется с учетом сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), к которым, по мнению налоговых служб, относятся и штрафы, пени, неустойки:
Д-т сч.76 (НДС) К-т сч.68 - 45 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (36 тыс. руб. + 9 тыс. руб.).
Налог на прибыль
Разница между доходами и расходами от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 30 тыс. руб., а также сумма штрафов в размере 50 тыс. руб. к моменту уступки права требования уже увеличила налоговую базу по налогу на прибыль.
Д-т сч.99 К-т сч.68 (приб.) - 19,2 тыс. руб. - начислен налог на прибыль (30 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) х 24%).
В бухгалтерском учете выявлен убыток от передачи права требования. Возникнет ли в налоговом учете также убыток?
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в рассматриваемом случае возникают две взаимосвязанные проблемы.
Одна из них связана с подлежащими получению штрафами, которые в налоговом учете отражаются в составе внереализационных доходов. После уступки права требования эти штрафы цедентом никогда не будут получены. Для отражения их в составе внереализационных расходов нет достаточных оснований. Если же их не признать в качестве расходов, то окажется, что налог на прибыль уплачен с дохода, который фактически никогда не будет получен.
Вторая связана с порядком признания убытков по договору цессии. Убытком, учитываемым в особом порядке, ст. 279 НК РФ признает отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг). Доход от реализации права требования долга по условиям примера 5 составляет 270 тыс. руб., а стоимость реализованного товара (работ, услуг) равна 236 тыс. руб. Получается, что поскольку разница положительная, то убытка, который можно признать для целей налогообложения, в данном случае нет? Хотя, по сути, он есть - в сумме 25 тыс. руб., как это выявлено на счетах бухгалтерского учета.
По мнению автора, рассматривать эту операцию как две не связанные друг с другом - реализацию и получение штрафов - нет оснований. Как указано в ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят разные связанные с требованием права, в том числе право на штрафы, пени, неустойки. О том, как обеспечить выполнение данного положения ГК РФ, говорится в п. 7.2.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (в этом пункте речь идет не о штрафах, а о процентах по кредитному договору, однако суть подхода от этого не меняется). В Методических рекомендациях разъясняется: "...стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту". А далее указывается: стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ составляет сумма основного долга и сумма процентов за период от даты заключения кредитного договора до даты уступки прав кредитора по договору цессии.
Такой же подход, по мнению автора, следует применять при расчете убытка и в случае со штрафами, пенями, неустойками. В стоимость реализованного товара (работ, услуг) в целях ст. 279 НК РФ должна включаться сумма основного долга (в примере 5 - 236 тыс. руб.) и сумма санкций по данному договору, признанных должником или присужденных судом до даты уступки прав кредитора по договору цессии (в примере 5 - 59 тыс. руб.), всего - 295 тыс. руб. Если цессионарий покупает эту задолженность за 270 тыс. руб., то в налоговом учете цедента возникает убыток от уступки прав требования - 25 тыс. руб. К этому убытку и будут применяться нормы п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ.
...по договору займа
Обязательство, передаваемое по договору цессии, может вытекать не из договора поставки (выполнения работ, оказания услуг), а из долгового обязательства, например договора займа.
Пример 6
Организация предоставила заем в размере 500 тыс. руб. сроком на один год под 24% годовых с ежемесячным взиманием процентов. Проценты заемщиком были уплачены за первые 3 месяца пользования займом. По истечении 10 месяцев от момента выдачи займа организация уступает право требования по договору займа, включая недополученные проценты, третьему лицу за 400 тыс. руб.
Ставка рефинансирования в этот период составляет 14% годовых.
Налогом на добавленную стоимость данная операция не облагается.
Налог на прибыль по условиям примера будет рассчитываться в следующем порядке.
Согласно Гражданскому кодексу РФ по договору цессии к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
В данном случае организация уступила все права требования по договору займа (сумму основного долга и сумму процентов, причитающихся за второе полугодие). Поэтому при определении налоговой базы необходимо:
- включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за три месяца и полученных процентов, что составит 30 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 24% x 3 мес.: 12 мес.);
- включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за семь месяцев, но не полученных процентов, что составит 70 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 24% x 7 мес.: 12 мес.);
- определить налоговую базу по договору уступки прав требования по договору займа.
При расчете налоговой базы следует иметь в виду, что положения п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ применяются, в том числе и к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.
В данном случае право уступается до момента возврата заемных средств, поэтому применяется п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно:
- определяется стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ, что составляет 570 тыс. руб. (500 тыс. руб. - сумма основного долга, 70 тыс. руб. - сумма начисленных, но не полученных процентов);
- определяется финансовый результат от операции уступки. В примере получен убыток, составляющий 170 тыс. руб. (400 тыс. руб. - доход от реализации права требования минус 570 тыс. руб. - стоимость реализованного товара (работы, услуги);
- учитывая, что от уступки получен убыток, он в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.
Допустим, что в данном примере отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов. В этом случае в целях налогообложения сумма процентов не может превышать предельной величины процентов, которая, в свою очередь, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. То есть по условиям примера размер убытка для целей налогообложения не может превышать величины, составляющей 10,3 тыс. руб. (400 тыс. руб. x 14% x 1,1 x (12 мес. - 10 мес.): 12 мес.).
Оставшаяся сумма убытка 159,7 тыс. руб. (170 тыс. руб. - 10,3 тыс. руб.) для целей налогообложения не принимается.
... - участник инвестиционно-строительной
деятельности
В инвестиционно-строительной деятельности договор цессии широко применяется в следующем варианте хозяйственных отношений: организация, участвуя в качестве инвестора в долевом строительстве, перечисляет деньги другому юридическому лицу на строительство, а затем уступает права требования доли в построенном объекте недвижимости юридическим или физическим лицам. Широкое распространение договора уступки права требования в строительстве связано с тем, что, во-первых, инвестиции осуществляются не с целью получения недвижимого имущества, а с целью получения прибыли от его дальнейшей продажи, во-вторых, оформление права собственности на недвижимость - достаточно длительный процесс, занимающий немалое время. Поэтому вместо того чтобы оформить право собственности на имущество на себя, а затем еще раз переоформить на покупателя, инвесторы, не получая права собственности на построенную недвижимость, уступают право требования ее получения покупателю, и в результате право собственности оформляется только один раз - сразу на покупателя.
При этом очевидно, что данная организация товаров не поставляет, работ не выполняет и услуг не оказывает: она только перечисляет деньги, получает право на недвижимость и уступает его.
Договор инвестирования регулируется Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также Законом РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ. Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160.
Рассмотрим учет и налогообложение операций у инвестора.
Пример 7
Инвестор перечислил инвестору-застройщику 1000 тыс. руб. в качестве финансирования строительства доли в объекте недвижимости (квартиры). По окончании строительства квартира в собственность инвестора не оформляется, так как право требования ее получения переходит к физическому лицу. При этом физическое лицо уплачивает инвестору 1300 тыс. руб. Кроме того, инвестор уплатил комиссионное вознаграждение риэлторской фирме за услуги по поиску покупателя права требования в сумме 23,6 тыс. руб., включая 3,6 тыс. руб. НДС.
Бухгалтерский учет в рассматриваемом случае должен быть следующим.
Д-т сч.76/и К-т сч.51 - 1000 тыс. руб. - перечислен инвестиционный взнос инвестору-застройщику
Д-т сч.23 К-т сч.76/р - 20 тыс. руб. - начислено посреднику (риэлторской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования - по подписании акта выполненных услуг
Д-т сч.19 К-т сч.76/р - 3,6 тыс. руб. - на сумму НДС по посредническим услугам
Д-т сч.76/р К-т сч.51 - 23,6 тыс. руб. - уплачено за оказание риэлторских услуг
Д-т сч.50 К-т сч.76/п - 1300 тыс. руб. - получена от покупателя сумма за предстоящую уступку права требования
Д-т сч.76/п К-т сч.90 (91) - 1300 тыс. руб. - отражена реализация права требования
Д-т сч.90 (91) К-т сч.76/и - 1000 тыс. руб. - списана "первоначальная стоимость" задолженности
Д-т сч.90 (91) К-т сч.23 - 20 тыс. руб. - списаны комиссионные расходы по поиску покупателя, уплаченные риэлторской фирме.
Налог на добавленную стоимость
До внесения в НК РФ изменений Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ налоговые службы придерживались следующего мнения по вопросу исчисления НДС: организация, уступающая право требования, должна начислить налог с разницы между суммой, полученной от физического лица, и суммой, перечисленной генеральному инвестору. Хотя такого объекта налогообложения в главе 21 НК РФ в то время не содержалось, налоговые службы считали, что они смогут отстоять в суде необходимость начисления НДС с указанной разницы.
Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ внес изменения в подп. 1 п. 1 ст. 146 "Объект налогообложения" НК РФ, и налогоплательщики - инвесторы попали в сложную ситуацию. Если раньше НДС они платили с разницы между суммой, полученной от цессионария, и суммой инвестиционного взноса, то с введением в состав объектов налогообложения имущественных прав облагаемой стала вся сумма, полученная при продаже права. При этом принять к вычету НДС с инвестиционного взноса инвестор не может по нескольким причинам, одной из которых является, например, отсутствие счета-фактуры.
Несмотря на то что с момента внесения изменений прошло почти два года, своей позиции по данному вопросу ни МНС РФ, ни Минфин РФ в общедоступных официальных письмах не выразили. Но судя по отдельным публикациям в печати представителей этих ведомств, официальная позиция для налогоплательщиков неутешительная. То есть при получении денег от покупателя инвестиционного взноса налог на добавленную стоимость должен быть начислен со всей суммы, а не с разницы.
Автор не может представить читателям также и позицию федеральных арбитражных судов по этому вопросу, так как подобных дел в арбитражной практике не обнаружено.
По мнению автора, инвесторы могут попытаться доказать, что НДС в данном случае вообще не следует начислять или, как и прежде, следует начислять хотя бы с разницы. Аргументация при этом может быть основана на некотором противоречии между нормами главы 21 НК РФ и ст. 38 части первой НК РФ. Кроме того, инвестор осуществляет в строительство вклад, носящий инвестиционный характер, поэтому при реализации права на долю в строящемся объекте налогообложение можно рассматривать в порядке, аналогичном существующему в настоящее время при реализации доли в хозяйственном обществе. В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах. Методическими рекомендациями по НДС это положение распространено и на реализацию доли в простом товариществе. Можно привести и другие аргументы. Однако в налоговом законодательстве применение порядка налогообложения "по аналогии" не практикуется (реализация доли в простом товариществе не облагается в силу льготы, но признать, что инвестиции - это вклад в простое товарищество, нельзя). Кроме того, в отсутствие арбитражной практики не известно, какую позицию займет суд.
Поэтому в примере начисляем НДС со всей стоимости реализованной доли:
Д-т сч.90 (91) К-т сч.68 - 198,3 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с суммы, полученной от покупателя по договору (1300 тыс. руб. : 118% х 18%).
Кроме того, так как данная операция признается облагаемой НДС, следовательно, налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный риэлторской фирме (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ):
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 3,6 тыс. руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения.
Налог на прибыль
Особого порядка определения финансового результата для сделок по уступке права требования при инвестиционно-строительной деятельности главой 25 НК РФ не установлено. При этом при передаче имущественных прав определяются доходы и расходы от реализации.
Датой признания доходов по данной сделке должен являться день, в который право требования переходит от прежнего инвестора к новому. Что касается расходов, то расход в виде суммы первоначально внесенного инвестиционного взноса для целей исчисления налога на прибыль должен признаваться также в момент перехода прав по договору цессии. Действительно, до этого момента взнос не может быть признан расходом, связанным с определением налоговой базы по операции уступки права требования, так как является вложением (инвестиционным взносом) в строительство недвижимости.
Что касается комиссионного вознаграждения, уплаченного риэлторской фирме, то, по мнению автора, его можно признать для целей налогообложения в момент подписания акта выполненных комиссионных услуг в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с реализацией.
Д-т сч.90 (91) К-т сч.99 - 81,7 тыс. руб. - выявлена прибыль от операции по уступке требования в целом (1300 тыс. руб. - 198,3 тыс. руб. - 1000 тыс. руб. - 20 тыс. руб.)
Д-т сч.99 К-т сч.68 - 19,6 тыс. руб. - начислен налог на прибыль (81,7 тыс. руб. х 24%).
Глава 25 НК РФ не устанавливает никаких особенностей признания убытка в рассматриваемом случае, поэтому если при передаче права требования инвестор получит в налоговом учете убыток, он может его признать, по мнению автора, в общем порядке, установленном для признания убытка ст. 283 НК РФ.
...после перечисления предоплаты
Аналогичные проблемы возникают и в следующей ситуации. Организация перечислила предоплату за товар поставщику, а впоследствии, например, в связи с тем, что контрагент не выполняет обязательства по поставке, заключила договор цессии с другим юридическим лицом, в котором уступила ему право требования к поставщику. В договоре цессии была указана цена большая, чем размер предоплаты.
Облагается ли НДС эта операция, и если облагается, то как рассчитывается налоговая база - со всей суммы, полученной от цессионария, или с суммы разницы?
Однозначного ответа на этот вопрос также нет. Можно считать, что объект налогообложения - вся сумма, получе
