Если взыскание излишне (В. Бриксов, "эж-ЮРИСТ", N 20, май 2004 г.)

Если взыскание излишне

Ряд вопросов, связанных с возмещением вреда, причиненного налогоплательщику со стороны государства в лице его органов и их должностных лиц, свидетельствует о недостаточной теоретической и практической проработанности более общих проблем: качественное соотношение публично-правового и частноправового регулирования экономических отношений и связанный с этим вопрос оптимального взаимодействия норм гражданского и отраслей публичного законодательств. Одним из основных вопросов возмещения вреда налогоплательщику является проблема допустимости возврата сумм излишне взысканных налогов в порядке ст. 79 НК РФ.

По вновь открывшимся обстоятельствам

Определенный интерес вызывает в этом смысле правовая позиция КС РФ, высказанная в Определении от 07.02.2002 N 30-О*(1).

Напомним кратко фабулу дела. По результатам проверки соблюдения ОАО "Воткинский молочный завод" налогового законодательства орган налоговой полиции в соответствии с подп. "а" и "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" принял решение о взыскании с заявителя недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа. Решение арбитражного суда первой инстанции, которым решение органа налоговой полиции было признано недействительным, постановлением кассационной инстанции отменено, в удовлетворении иска ОАО "Воткинский молочный завод" отказано. Решение налоговой полиции было исполнено.

В связи с вновь открывшимися обстоятельствами, связанными с принятием КС РФ постановления от 15.07.99 N 11-П, ФАС Уральского округа изменил свое предыдущее постановление.

Решение налоговой полиции признано недействительным в части взыскания заниженной прибыли, штрафа в размере указанной заниженной прибыли и штрафа от доначисленного налога.

Налоговый орган принял решение о зачете взысканных сумм штрафа в счет платежей ОАО "Воткинский молочный завод" по налогу на прибыль. При этом он отказал ОАО "Воткинский молочный завод" в удовлетворении требований о выплате в соответствии со ст. 395 ГК РФ процентов за пользование государством денежными средствами, взысканными с него в виде штрафа, и о начислении и выплате за период после вступления в силу ч. 1 НК РФ согласно его п. 4 ст. 79 процентов на сумму незаконно взысканного штрафа. Решением арбитражного суда действия налогового органа признаны правильными.

По мнению заявителей конституционной жалобы, при несвоевременной уплате налога государство имеет право на взыскание с налогоплательщика дополнительной денежной суммы - пеней, поэтому налогоплательщик также должен иметь право на защиту своей собственности на таких же условиях, на которых защищаются финансовые интересы государства. Следовательно, налогоплательщик при компенсации ущерба, причиненного незаконным взысканием с него денежных сумм в виде налоговых санкций, должен иметь право требовать взыскания с государства дополнительной денежной суммы - процентов.

Однако предусмотренный в НК РФ (п. 4 ст. 79) механизм компенсации ущерба, причиненного налогоплательщику, касается лишь излишне взысканных сумм налогов и пеней и не распространяется на суммы излишне взысканных штрафов.

По рассматриваемому в рамках данной статьи вопросу КС РФ сказал только, что "заявители усматривают неконституционность п. 4 ст. 79 НК РФ в том, что содержащаяся в нем норма, предусматривая начисление процентов на суммы излишне взысканного налога, не распространяет свое действие на незаконно взысканные суммы штрафа. Тем самым заявители, по сути, считают необходимым внести в данную норму соответствующее дополнение. Разрешение этого вопроса не входит в компетенцию Конституционного Суда, определенную ст. 125 Конституции Российской Федерации и ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", а является исключительной прерогативой федерального законодателя.

Подвела аналогия

Такой подход вызывает определенные сомнения, поскольку КС РФ не стал выяснять конституционно-правовой смысл оспариваемого положения п. 4 ст. 79 НК РФ, используя, в частности, принцип аналогии, который ранее нередко применял. К примеру, в постановлении от 12.03.2001 N 4-П*(2) КС РФ указал на то, что "во исполнение предписаний статей 46 (части 1 и 2) и 123 (часть 3) Конституции РФ и на основании ее статьи 15 (часть 1), согласно которой Конституция РФ имеет высшую юридическую силу и является актом прямого действия, арбитражные суды вправе, применяя по аналогии п. 3 ст. 68 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", предусматривающий возможность обжалования определения арбитражного суда о введении внешнего управления, рассматривать жалобы должников на определения о введении наблюдения в порядке, установленном АПК РФ".

Как нам представляется, в рассматриваемом деле КС РФ мог указать, что во исполнение предписаний ст. 19 (ч. 1 и 2) и 55 (ч. 3) Конституции РФ и на основании ее ст. 15 (ч. 1) соответствующие государственные органы, применяя по аналогии п. 4 ст. 79 НК РФ, должны распространять его действие на отношения по возврату сумм излишне взысканных налоговых санкций и взысканию процентов на эти суммы.

Между тем в данном случае КС РФ ограничился лишь констатацией того, что разрешение указанного вопроса относится к компетенции федерального законодателя, фактически не опровергнув презумпцию конституционности оспариваемого положения налогового закона при его объективном истолковании в правоприменительной, включая арбитражную, практике.

Следовательно, если это исключительная прерогатива федерального законодателя, то необходимо установить его действительное намерение. Оно, как мы знаем, не всегда совпадает с буквальным, текстуальным содержанием нормы по вопросу допустимости возврата налогоплательщику (плательщику сбора) суммы незаконно взысканной налоговой санкции и взысканию процентов на эти суммы в порядке ст. 79 НК РФ.

Согласно конституционному принципу самостоятельности судебной власти (осуществляемой, в частности, арбитражными судами) суд в случае неясности нормы закона исходя из своих дискреционных полномочий должен путем толкования, учитывая действительную волю законодателя, выяснить объективный смысл данной нормы по конкретному делу.

Позиции расходятся

Правильным, по мнению автора статьи, нормативно-правовым ориентиром для арбитражных судов при определении действительной воли федерального законодателя будет являться подход, выработанный ВАС РФ.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ, "основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц" (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001*(3), хотя текстуально положениями НК РФ это и не было предусмотрено.

Соответственно при определении объективного намерения федерального законодателя по рассматриваемому вопросу необходимо исходить из универсальности его воли, а также из того, что он действовал в соответствии с Конституцией РФ, и учитывать основные правовые принципы, включая принципы справедливости и равенства, которые законодатель не мог игнорировать.

Исходя из нормы ч. 1 ст. 19 Конституции РФ все равны перед законом и судом. Согласно части 2 данной статьи государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.

Такой же подход мы видим и в ряде международно-правовых документов.

Стоит добавить, что, как справедливо отметила Т.Н. Нешатаева, "арбитражные суды Российской Федерации, разрешая имущественные споры, могут применять нормы Европейской конвенции по защите прав человека, учитывая практику их толкований в решениях Европейского суда по правам человека"*(4). Более того, нормы ст. 79 НК РФ непременно должны рассматриваться и применяться в непротиворечивом нормативном единстве с требованиями Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Иной подход привел бы вопреки требованиям ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и воле федерального законодателя, ратифицировавшего Конвенцию к блокированию (фактическому приостановлению) ее действия на всей территории нашего государства.

Несомненно, важно и то, что, по сути, федеральная Конституция 1993 года целенаправленно не ограничивает перечень признаков, по которым исключается любая дискриминация физических и юридических лиц, а, напротив, предполагает его дальнейшее развитие посредством детализации, дополнения и т.д. в соответствующих формах, как в федеральном законодательстве, так и в правоприменительной практике, в том числе в арбитражной.

В этом смысле необходимо еще раз отметить, что в силу ч. 1 ст. 15 Конституции РФ она имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории РФ. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ.

В любом случае из содержания указанных конституционных положений вытекает, что дискриминация физических и юридических лиц не допускается не только по прямо указанным в федеральной Конституции признакам, но и по другим.

Равенство прав

При таких условиях в силу требований ч. 1 ст. 19 Конституции РФ (согласно которой, как мы уже отмечали, все равны перед законом) в данном случае в налоговой сфере законодатель не мог установить право на упрощенный способ возмещения (компенсации) вреда за незаконные акты государства в лице его органов в зависимости от характера и вида незаконного акта, а также от характера излишне взысканных денежных сумм (как налога, сбора, пеней или штрафа).

Подобного рода ограничения (невозможность возврата излишне взысканных сумм штрафов и (или) взыскание на них процентов) либо, иными словами, привилегии (возможность возврата незаконно взысканных сумм налога, сбора, пеней и (или) взыскание на них процентов) не могут быть обоснованы и конституционно значимыми целями, закрепленными в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Определяя в налоговом законе всеобщность использования упрощенного способа возмещения вреда федеральный законодатель не мог игнорировать и п. "в" ст. 71 Конституции РФ. В силу указанной статьи государство обязано регулировать и защищать права и свободы человека и гражданина, что требует от федерального законодателя использования эффективных правовых механизмов возмещения вреда в условиях инфляции и роста цен.

Данное положение подтверждается закреплением на уровне закона, что налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов и сборов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ в ред. ФЗ от 09.07.99 N 154-ФЗ, п. 3 ст. 21 НК РФ). Такому правовому установлению корреспондируется предписание подп. 1 п. 5 ст. 32 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Кроме того, это согласуется также с правовой презумпцией, предполагающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Следовательно, при объективном истолковании положений, содержащихся в ст. 79 НК РФ, основанном на правовой презумпции добросовестности законодателя, его стремлении к разумному единообразию в регулировании данного вопроса и приверженности самого законодателя общим правовым принципам, следует исходить из того, что норма о праве в упрощенном порядке компенсировать понесенный вред потеряла бы разумный смысл, если бы не предполагалась процедура возврата налогоплательщику (плательщику сбора) суммы излишне взысканной налоговой санкции и взыскания начисленных на нее процентов.

Указанный подход, направленный на выявление объективного намерения федерального законодателя по рассматриваемому вопросу, позволяет обеспечить стабильность правовых условий хозяйствования, предполагает поддержание на должном уровне доверия участников экономической деятельности к закону и действиям государства в налоговой сфере.

При таких обстоятельствах, основываясь на конституционных принципах справедливости (ст. 1 и 7 Конституции РФ) и равенства прав и свобод человека и гражданина независимо от каких-либо обстоятельств (ст. 19 Конституции РФ) во взаимосвязи с положениями НК РФ (в том числе п. 7 ст. 3, подп. 5 п. 1, п. 3 ст. 21, подп. 1 п. 5 ст. 32), арбитражным судам стоит исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в ст. 79 НК РФ в отношении упрощенного способа возмещения (компенсации) вреда посредством возврата налогоплательщику (плательщику сбора) суммы излишне взысканной денежной суммы и взыскания начисленных на нее процентов, и руководствоваться соответствующим положением, в частности, при рассмотрении заявлений о взыскании процентов на суммы излишне взысканных налоговых санкций.

Надеемся, что обозначенные нами вопросы позволят лучше понять некоторые аспекты этих проблем, а также на более качественном уровне подойти к практическому решению вопросов возмещения вреда со стороны государства.

В. Бриксов,

помощник

судьи ВАС РФ, к.ю.н.

"эж-ЮРИСТ", N 20, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2002. N 4. С 52-55.

*(2) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 12. Ст.1138.

*(3) См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С.8.

*(4) Нешатаева Т.Н. О компетенции Европейского суда по правам человека в отношении имущественных прав // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. N 4. С.96.