Лизинговые операции: учет у лизингодателя и лизингополучателя (Н. Гориславец, "Финансовая газета", N 25, июнь 2004 г.)

Лизинговые операции: учет у лизингодателя и лизингополучателя

По своему экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе освоения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты, понесенные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение. Таким образом, общая сумма лизингового договора должна быть равна сумме инвестиционных затрат и вознаграждения. Инвестиционные издержки возмещаются лизингополучателем по фактическим затратам, так как в противном случае неизбежно возникает прибыль или убыток.

Затраты делятся на текущие (связанные с текущей деятельностью лизингодателя по реализации лизингового договора) и капитальные (включаемые в балансовую стоимость лизингового имущества). Учет тех и других зависит от условий договора, в том числе от того, кто является балансодержателем предмета лизинга. Лизингополучатель при осуществлении договора также может нести как текущие, так и капитальные затраты.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с изм. и доп. на 23.12.03 г.) в лизинговые платежи наряду с возмещением затрат включается доход лизингодателя. Под доходом лизингодателя понимается не вся сумма лизинговых платежей (приказ Минфина России от 17.02.97 г. N 15, утвердивший Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга), а только его вознаграждение, определенное сверх инвестиционных затрат. До внесения изменений или разъяснений в нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет лизинговых операций, необходимо пользоваться этим приказом, согласно которому на балансе лизингодателя доход по лизинговым платежам отражается в полной сумме на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", а все затраты (инвестиционные и общехозяйственные) на счетах 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Лизинговый договор реализуется в результате последовательных этапов:

приобретение лизингового имущества;

текущие расчеты по сделке;

завершение договора.

На практике возможны случаи:

лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя либо на балансе лизингодателя;

оборудование приобретается на условиях возвратного лизинга;

по окончании договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя либо возвращается к лизингодателю.

Приобретение лизингового имущества

Приобретение лизингового имущества включает следующие основные операции:

текущие расчеты по сделке;

учет затрат по приобретению лизингового имущества;

расчеты по сопутствующим договорам, связанным с приобретением лизингового имущества;

оприходование на балансе лизингодателя лизингового имущества, передача предмета лизинга лизингополучателю на баланс.

При осуществлении расчетов по сопутствующим договорам можно снизить балансовую стоимость лизингового имущества, если правильно отразить в договоре лизинга распределение обязанностей сторон при осуществлении этих расчетов. Снижение балансовой стоимости предмета лизинга и соответственно суммы лизинговых платежей возможно, когда затраты несет лизингополучатель, а фактическую оплату производит лизингодатель. В такой ситуации затраты в стоимость лизингового имущества не включаются, а учитываются в качестве возмещаемых затрат. Лизингополучатель при этом учитывает эти затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в арендованное имущество по договору лизинга" и затем при вводе предмета лизинга в эксплуатацию списывает их в течение срока лизинга через механизм амортизации. Момент оприходования устанавливается в соответствии с договором купли-продажи, в котором оговаривается событие перехода права собственности, а стоимость определяется с учетом обязательств сторон по участию в расходах, связанных с приобретением имущества и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации.

Остановимся в этой связи на осуществлении процедуры регистрации автотранспортных средств. Регламент регистрации изложен в письме ГУ ГИБДД МВД России от 24.05.2000 г. N 13/5-2516 "О регистрации транспортных средств, являющихся предметом договора лизинга", согласно которому государственная временная регистрация автотранспортных средств - объектов лизинговой сделки может производиться лизингополучателем по месту его нахождения, что значительно снижает транзакционные издержки по сравнению с действовавшим ранее порядком регистрации.

В течение 30 дней после государственной регистрации транспортного средства организация-лизингодатель должна встать на учет в налоговом органе по месту нахождения этого транспортного средства (ст. 83 и 85 НК РФ).

После ввода в эксплуатацию оприходование лизингового имущества производится бухгалтерской записью с кредита счета 08 в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Заметим, что передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия, декларируемому ГК РФ, Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н. Однако приказом Минфина России N 15 предусмотрено отражение в бухгалтерском учете передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", несмотря на то что перехода права собственности не осуществляется. Не проясняют ситуацию Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, и положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н. В соответствии с этими документами имущество лизингодателя учитывается на его балансе при приобретении прав собственности на него.

Кроме того, существующая практика судебных разбирательств показывает, что в случае банкротства лизингополучателя, который имеет на балансе лизинговое имущество, лизингодатель ставится в равные с прочими кредиторами условия, т.е. в пятую очередь погашения задолженности. Бремя доказывания прав собственности на объект лизинга при отсутствии его на балансе лизингодателя лежит на лизингодателе.

Текущие расчеты по сделке

Одним из основных приложений к договору лизинга является график платежей, устанавливающий объемы и сроки начисления и оплаты лизинговых платежей лизингополучателя. Суммы и сроки начисления необязательно должны совпадать с суммами и сроками оплаты, поскольку порядок начисления регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому учету, а порядок оплаты - исключительно договором. Однако итоги сумм начисленных и сумм к оплате должны быть равны. При не совпадающих по времени графиках начислений и оплат у сторон возникает дебиторская либо кредиторская текущая задолженность. Операция авансирования лизингополучателем не описана в приказе N 15. Но в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов необходимо учитывать указанные поступления на кредите счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Структуру и порядок расчета регламентируют Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Минэкономики России и Минфином России 16.04.96 г. Согласно этому документу в состав лизингового платежа включаются амортизация, проценты по кредитам, комиссионное вознаграждение, дополнительные услуги и НДС.

Доминирующая составляющая лизингового платежа - амортизация. Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого объект лизинга учитывается на балансе, вправе применять коэффициент ускорения не выше 3. Для целей бухгалтерского учета амортизационные отчисления могут начисляться одним из четырех способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01. Ускоренное начисление амортизации этим документом не предусмотрено. Однако срок полезного использования объекта лизинга следует определять исходя из срока договора, что дает возможность сблизить налоговую и бухгалтерскую суммы амортизации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объект основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В процессе реализации договора возможно хищение предмета лизинга при отсутствии договора имущественного страхования. Согласно ст. 26 Закона N 164-ФЗ утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от финансовых обязательств по договору лизинга. Это обстоятельство, как правило, предусматривается в договорах лизинга. В случае хищения предмета лизинга инвентаризационной комиссией фиксируется факт его недостачи, на основании которого осуществляется списание предмета лизинга с баланса лизингодателя, отнесение недостачи за счет виновного и фиксирование разности между суммой договора лизинга и недоамортизированной стоимостью выбывшего имущества на счете 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

В ходе реализации договора объекту лизинга может потребоваться капитальный ремонт. В зависимости от условий договора обязанность капитального ремонта должна быть закреплена за одной из сторон. В этом случае стороны могут создавать резерв на капитальный ремонт, если эта возможность предусмотрена их учетной политикой. Если создание резерва не предусмотрено учетной политикой, то лизингодатель имеет право включать фактические затраты по ремонту в состав лизинговых платежей, заключив дополнительное соглашение с лизингополучателем.

Завершение договора

В соответствии с условиями договора финансовой аренды лизингополучатель по окончании срока договора вправе приобрести имущество в собственность (ст. 624 ГК РФ), возобновить договор на более льготных условиях или же вернуть имущество лизингодателю. Таким образом, существуют следующие варианты завершения лизинговой сделки:

завершение по истечении срока договора. В этом случае может произойти либо возврат имущества лизингодателю, либо выкуп лизингового имущества, т.е. право собственности перейдет к лизингополучателю;

завершение лизинговой сделки до истечения срока договора. В этом случае может произойти досрочный выкуп либо прерывание договора лизинга и возврат имущества лизингодателю. Такой исход возможен, если лизингополучатель не выполнил своих обязательств.

Если при завершении сделки не происходит смены балансодержателя или стоимость лизингового имущества была полностью погашена в течение времени действия договора, то отражение в бухгалтерском учете таких операций не вызывает трудностей. Однако у сторон лизингового договора возникнут вопросы в случае перехода лизингового имущества с одного баланса на другой, если имущество не полностью амортизировано.

Кроме того, при отражении в учете необходимо принимать во внимание:

предусматривали ли лизинговые платежи полное погашение стоимости имущества;

планирует ли лизингодатель в случае возврата использовать возвращенное имущество в качестве предмета лизинга повторно.

При досрочном выкупе в момент выкупа лизингодатель получает доход, который он планировал получать в течение оставшегося срока договора. Лизингополучатель же, расплатившись с лизингодателем, должен списывать понесенные при выкупе затраты равномерно в течение ранее установленного договором срока. Отметим, что в приказе не регламентирован порядок отражения в учете операций по досрочному выкупу имущества у лизингодателя, кроме операций учета дохода в виде досрочно начисленных платежей по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90, субсчет "Выручка", что, на наш взгляд, не совсем обосновано, поскольку в данной ситуации происходит выкуп имущества, традиционно отражаемый на счете 91.

Бухгалтерский учет у лизингодателя и лизингополучателя

Бухгалтерский учет у лизингодателя при наличии имущества на его балансе. Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств". Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг по договору, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации, приходуется по дебету счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится одним из четырех способов, предусмотренных ПБУ 6/01. На сумму начисленной амортизации делается запись:

Дебет 20, Кредит 02.

Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Выручка". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В случае хищения предмета лизинга производится списание с баланса в соответствии с результатами инвентаризации. Кроме того, лизингополучатель должен компенсировать еще и разницу между суммой непогашенных лизинговых платежей и выявленной недостачи.

В случае осуществления выкупа до истечения договора лизинга досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Выручка". Выкуп имущества происходит по цене не ниже остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета с отражением по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с одновременным списанием имущества с кредита счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

При возврате лизингового имущества и прекращении использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" на счет 01 "Основные средства".

Бухгалтерский учет у лизингодателя при условии передачи имущества на баланс лизингополучателя. Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91:

по кредиту в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" на сумму задолженности согласно договору лизинга;

по дебету в корреспонденции со счетом 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" на стоимость лизингового имущества;

по дебету в корреспонденции со счетом 98 на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель учитывает указанное имущество на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете 98, списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет "Доходы от сдачи имущества в лизинг" в части разницы между суммой лизинговых платежей и стоимости имущества. На забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется учет по уменьшению стоимости имущества в соответствии с его оплатой в составе лизинговых платежей. Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 91, субсчет "Расходы от сдачи имущества в лизинг".

При возврате лизингового имущества остаточная стоимость его на основании первичного учетного документа лизингополучателя, сверенного с данными забалансового учета лизингодателя, отражается по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб.

В случае хищения предмета лизинга лизингодатель в соответствии с результатами инвентаризации списывает имущество со счета 011 "Основные средства, сданные в аренду", при этом задолженность, учитываемая на дебете счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" переносится в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям". При погашении этой задолженности в корреспонденции со счетами учета денежных средств разница, учитываемая на счете 98, списывается в кредит счета 91, субсчет "Доходы от возмещения ущерба" в соответствии с графиком возмещения ущерба.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя при условии передачи имущества на его баланс. Лизингополучатель приходует имущество, переданное лизингодателем в установленном порядке, по дебету счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Если лизингополучатель несет дополнительные затраты по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные затраты также относятся в дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в дебет счета 01, субсчет "Арендованное имущество". Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация имущества, находящегося в лизинге".

Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 91 по остаточной стоимости.

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей на счетах 01 и 02 "Амортизация основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

При выкупе до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97, либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" с корректировкой налогооблагаемой прибыли в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация имущества, находящегося в лизинге" с переносом данных с субсчетов по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета собственных основных средств.

При хищении предмета лизинга производится его списание с баланса лизингополучателя в соответствии с актом инвентаризации с одновременным списанием износа, учтенного на счете 02, субсчет "Амортизация имущества, находящегося в лизинге", и выведением результатов на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Сумма недостачи должна быть отнесена в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям". Кроме того, лизингополучатель должен компенсировать разницу между суммой непогашенных лизинговых платежей и выявленной недостачей, учтенной на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в соответствии с графиком погашения ущерба.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя в случае учета имущества на балансе лизингодателя. Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства и обращения. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета. При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств".

При выкупе до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97, либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" с корректировкой налогооблагаемой прибыли в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

В случае хищения у него предмета лизинга лизингополучатель производит его списание с забалансового учета в соответствии с актом инвентаризации. Задолженность по лизинговым платежам, учитываемая на счете 76, переносится в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Н. Гориславец,

главный бухгалтер ООО "Риттер-Джентельмен"

"Финансовая газета", N 25, июнь 2004 г.