Учет в организациях, применяющих разные режимы налогообложения (Л.И. Малявкина, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2004 г.)

Учет в организациях, применяющих разные режимы налогообложения

Организации могут осуществлять одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, по которым применяются разные режимы налогообложения. В частности, наряду с общим режимом налогообложения организации могут применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога и некоторых других. Организации, переведенные на уплату единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 4 ст. 346.1, 346.26 НК РФ). Кроме того, по предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, организации-налогоплательщики единого налога не уплачивают налог на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (п. 10 ст. 274 НК РФ). Организации обязаны обеспечить обособленный учет доходов и расходов, включаемых в налоговую базу и не учитываемых при ее исчислении. В случае невозможности прямого (на основании первичных документов) разделения расходов по видам деятельности с разными режимами налогообложения они распределяются пропорционально доле доходов каждого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

При организации бухгалтерского учета операций по видам деятельности необходимо учитывать сферы деятельности организации (отраслевую принадлежность), а также ее организационно-управленческую структуру.

Виды деятельности, по которым применяются специальные режимы налогообложения, осуществляются, как правило, структурно обособленными подразделениями. Такие подразделения на основании первичных документов без распределения ведут учет выручки, основной части имущества и расходов по видам деятельности. Вместе с тем часть имущества и расходов может относиться как к деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения, так и к деятельности со специальным режимом налогообложения.

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете по видам деятельности с разными режимами налогообложения необходимо обеспечить следующую группировку расходов:

- расходы, связанные с получением доходов по деятельности с общим режимом налогообложения;

- расходы, связанные с получением доходов по деятельности со специальным режимом налогообложения;

- расходы, относящиеся к двум видам деятельности. Такие расходы подлежат распределению по видам деятельности пропорционально выручке.

Аналогичную группировку следует применять и к имуществу. Использование одного и того же имущества при осуществлении разных видов деятельности вызывает возникновение расходов, подлежащих распределению по видам деятельности. Кроме того, имущество является объектом налогообложения соответствующим налогом. При этом со стоимости имущества, используемого для ведения деятельности, по которой применяются специальные режимы налогообложения, налог на имущество не уплачивается. Если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации (п. 10.2 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (ред. от 15.11.03).

При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не уплачивается налог на добавленную стоимость. Суммы НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) согласно п. 2 ст. 171 НК РФ не подлежат налоговому вычету. Суммы налога, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), который не является плательщиком НДС, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому организации, применяющие наряду с общей системой налогообложения специальные режимы, должны вести учет сумм "входного" НДС по видам деятельности.

НДС по товарам (работам, услугам), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, организации, применяющие общий и специальные режимы налогообложения, должны обеспечить обособленный учет по видам деятельности, как минимум, доходов, расходов, сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущества, стоимость которого включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Учет по видам деятельности в таких организациях ведется на счетах бухгалтерского учета с использованием бухгалтерских справок для распределения расходов и имущества по видам деятельности. Кроме того, для использования данных бухгалтерского учета в целях налогового учета целесообразно обеспечить группировку доходов и расходов в соответствии с НК РФ.

Пример. ООО "Витязь" осуществляет оптовую торговлю непродовольственными товарами и розничную торговлю через магазин торговой площадью 120 кв. м. По оптовой торговле применяется общий режим налогообложения, розничная торговля переведена на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Доходы и расходы организации в отчетном периоде

Стоимость поступивших на оптовый склад от поставщиков товаров - 708000 руб., в том числе НДС 18% - 108000 руб., стоимость отпущенных со склада в магазин товаров (без НДС) - 200000 руб., сумма торговой наценки по оприходованным в магазине товарам - 60000 руб.

Выручка от оптовой продажи товаров - 1180000 руб., в том числе НДС 180000 руб., фактическая себестоимость проданных товаров - 800000 руб.

Выручка от розничной продажи товаров - 600000 руб., учетная стоимость проданных товаров - 600000 руб., сумма торговой наценки, относящаяся к проданным товарам, - 150000 руб.

Расходы на оплату труда: работников склада - 40000 руб., магазина - 30000 руб., работников аппарата управления организацией - 80000 руб.

Амортизация основных средств по правилам бухгалтерского учета: оптового склада - 10000 руб., магазина - 15000 руб., здания (оптовый склад, магазин и помещение офиса организации расположены в одном здании) - 2100 руб.

Амортизация основных средств оптового склада по данным ведомости налогового учета амортизационных отчислений - 12000 руб., амортизация для целей налогообложения по зданию - 3000 руб.

Расходы на отопление, освещение и водоснабжение (включая НДС 18%): оптового склада - 1180 руб., магазина - 1770 руб., офиса - 590 руб.

Расходы на доставку товаров - 23600 руб., в том числе НДС 3600 руб.

Представительские расходы - 9000 руб.

Стоимость аудиторских услуг - 11800 руб., в том числе НДС 1800 руб.

Расходы на оплату услуг банка - 1400 руб.

Признанные штрафные санкции за несвоевременную оплату поступивших товаров - 3000 руб.

Произведенные расходы признаются расходами отчетного периода, за исключением транспортных расходов, относящихся к остатку не проданных на конец отчетного периода товаров.

Учет операций по видам деятельности ведется на счетах бухгалтерского учета. Для использования данных бухгалтерского учета в целях ведения налогового учета в рабочем плане счетов предусмотрены счета, позволяющие формировать информацию о расходах по элементам, а также выделять прямые и сверхнормативные расходы:

19-31 "НДС по деятельности с общим режимом налогообложения",

19-32 "НДС по товарам на оптовом складе",

19-33 "НДС по двум видам деятельности";

41-1 "Товары на складах",

41-2 "Товары в розничной торговле";

44-1 "Расходы на продажу по деятельности с общим режимом налогообложения", в том числе:

44-11 "Прямые расходы",

44-12 "Материальные расходы",

44-13 "Расходы на оплату труда",

44-14 "Амортизация",

44-15 "Прочие расходы",

44-16 "Сверхнормативные расходы",

44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход";

44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности", в том числе:

44-31 "Прямые расходы по двум видам деятельности",

44-32 "Материальные расходы по двум видам деятельности",

44-33 "Расходы на оплату труда по двум видам деятельности",

44-34 "Амортизация по двум видам деятельности",

44-35 "Прочие расходы по двум видам деятельности",

44-36 "Сверхнормативные расходы по двум видам деятельности";

90-11 "Выручка по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-12 "Выручка по деятельности с единым налогом на вмененный доход",

90-21 "Себестоимость продаж по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-22 "Себестоимость продаж по деятельности с единым налогом на вмененный доход",

90-31 "НДС по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-91 "Прибыль/убыток от продаж по деятельности с общим режимом налогообложения",

90-92 "Прибыль/убыток от продаж по деятельности с единым налогом на вмененный доход";

91-21 "Прочие расходы по деятельности с общим режимом налогообложения", в том числе:

91-211 "Внереализационные расходы по деятельности с общим режимом налогообложения",

91-212 "Расходы, связанные с производством и реализацией, по деятельности с общим режимом налогообложения",

91-22 "Прочие расходы по деятельности с единым налогом на вмененный доход",

91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности",

91-91 "Сальдо прочих доходов и расходов по деятельности с общим режимом налогообложения",

91-92 "Сальдо прочих доходов и расходов по деятельности с единым налогом на вмененный доход".

В бухгалтерском учете ООО "Витязь" операции по поступлению и продаже товаров по видам деятельности отражаются записями (табл. 1).

Для ведения бухгалтерского учета расходов по видам деятельности предусмотрены соответствующие субсчета к счету 44 "Расходы на продажу". Все расходы, напрямую относящиеся к магазину, отражаются на счете 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход". Оптовый склад используется для хранения товаров, в том числе продаваемых в магазине. Поэтому все расходы по его содержанию, включая расходы на оплату труда работников склада, в течение месяца следует учитывать на счете 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности". В аналогичном порядке отражаются расходы на доставку товаров, а также расходы, относящиеся к организации в целом: заработная плата управленческого персонала, расходы на содержание офиса и др.

Соответственно сумма НДС по приобретенным услугам производственного характера, относящимся к двум видам деятельности, в течение месяца учитывается на счете 19-33 "НДС по двум видам деятельности".

Для использования данных бухгалтерского учета в целях формирования информации о расходах, признаваемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, фактически произведенные расходы целесообразно группировать по элементам: материальные, расходы на оплату труда (включая единый социальный налог), суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Для распределения расходов между отчетными периодами необходимо выделить прямые расходы. В торговых организациях к прямым расходам относятся только транспортные расходы, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Транспортные расходы распределяются между реализованными товарами и остатком товаров пропорционально доле проданных товаров в общей их величине, равной стоимости проданных товаров и стоимости остатка товаров на конец месяца (ст. 320 НК РФ). При этом следует учитывать, что порядок распределения транспортных расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли идентичен.

Для группировки расходов по элементам затрат в целях налогообложения, а также для выделения прямых и сверхнормативных расходов в рабочем плане счетов ООО "Витязь" предусмотрены счета третьего порядка к субсчету 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности".

Организация в отчетном периоде имела операционные и внереализационные расходы, которые относятся к двум видам деятельности. В течение месяца они отражаются на счете 91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности".

Таким образом, в течение месяца расходы организации отражаются следующими записями (табл. 2).

В конце месяца расходы, учтенные на счете 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности", 91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности", а также НДС, учтенный на счете 19-33 "НДС по двум видам деятельности", распределяются по видам деятельности пропорционально выручке (без НДС):

1. Выручка от оптовой реализации товаров (без НДС) - 1000000 руб. (1180000 - 180000).

2. Выручка от розничной реализации товаров - 600000 руб.

3. Итого выручка от реализации - 1600000 руб.

4. База распределения расходов (доля выручки от розничной продажи товаров в общей сумме выручки) - 0,375 (600000 : 1600000) руб.

5. Сумма НДС, относящаяся к двум видам деятельности (дебетовый оборот счета 19-33), - 5670 руб. (270 + 3600 + 1800).

6. Сумма НДС, относящаяся к розничной торговле, - 2126 руб. (5670 · 0,375).

7. Сумма НДС, относящаяся к оптовой торговле, - 3544 руб. (5670 - 2126).

После распределения расходов по видам деятельности производится начисление единого социального налога от суммы расходов на оплату труда, включенной в соответствующие расходы по деятельности с общим режимом налогообложения, и отчислений на обязательное пенсионное страхование от суммы расходов на оплату труда, включенной в расходы по деятельности с единым налогом на вмененный доход:

26700 руб. (75000 x 35,6 : 100) - единый социальный налог от заработной платы, относящейся к деятельности с общим режимом налогообложения;

21000 руб. (45000 + 30000) x 28 : 100) - отчисления на обязательное пенсионное страхование от заработной платы, относящейся к деятельности с единым налогом на вмененный доход.

Таблица 1

Учет операций по поступлению и продаже товаров

Содержание операции	Сумма, руб.		Корреспонден- ция счетов
	по деятель- ности с об- щим режимом налогообло- жения	по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход	Д-т	К-т
Приняты к учету поступив- шие на оптовый склад то- вары (без НДС)	600000 (708000 - 108000)		41-1	60
Отражен НДС по поступив- шим товарам	108000		19-32	60
Отпущены товары со склада в магазин	200000	200000	41-2	41-1
Включена в стоимость то- варов, переданных со склада в магазин, сумма налога на добавленную стоимость		36000 (200000 x 18 : 100)	41-2	19-32
Отражена торговая наценка по поступившим в магазин товарам		60000	41-2	42
Отражена выручка от опто- вой продажи товаров	1180000		62	90-11
Начислен НДС от оптовой продажи товаров	180000		90-31	68, субсч. "Расче- ты по НДС"
Списана стоимость продан- ных оптом товаров	800000		90-21	41-1
Отражена выручка от роз- ничной продажи товаров		600000	50	90-12
Списана учетная стоимость проданных в розницу това- ров		600000	90-22	41-2
Отражена торговая нацен- ка, относящаяся к продан- ным товарам (способом "красное сторно")		-150000	90-22	42

Распределенные расходы и НДС списываются со счетов 44-3 "Расходы на продажу по двум видам деятельности", 91-23 "Прочие расходы по двум видам деятельности", 19-33 "НДС по двум видам деятельности" на соответствующие счета по видам деятельности (операции 1-4 табл. 4). Указанные счета на конец месяца не имеют сальдо.

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета при определении величины расходов данного отчетного периода транспортные расходы подлежат распределению между проданными товарами и остатками товаров на конец отчетного периода. Такое распределение производится по видам деятельности.

Допустим, остатки товаров (по учетным ценам) на начало отчетного периода составили:

на оптовом складе - 500000 руб.;

в магазине - 350000 руб.

Транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало отчетного периода по видам деятельности, по:

оптовой торговле - 20800 руб.;

розничной торговле - 7100 руб.

Расчет транспортных расходов на остаток товаров по видам деятельности представлен в табл. 5.

Для определения финансового результата первоначально рассчитывается сумма расходов отчетного периода.

Таблица 2

Учет расходов по обычным видам деятельности и прочих
расходов в течение месяца

Содержание операции	Сумма, руб.		Корреспон- денция счетов
	по двум видам дея- тель- ности	по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход	Д-т	К-т
Начислена заработная плата:
работникам склада	40000		44-33	70
работникам аппарата управления организацией	80000		44-33	70
работникам магазина		30000	44-2	70
Начислена амортизация:
по основным средствам оптового склада	10000		44-34	02
по зданию	2100		44-34	02
по основным средствам магазина		15000	44-2	02
Отражены расходы на отопление, освещение, водоснабжение:
оптового склада (без НДС)	1000 (1180 - 180)		44-32	60
офисного помещения (без НДС)	500 (590 - 90)		44-32	60
магазина (включая НДС)		1770	44-2	60
Отражен НДС по расходам на отоп- ление, освещение, водоснабжение оптового склада и офиса	270 (180 + 90)		19-33	60
Отражены расходы на доставку то- варов (без НДС)	20000 (23600 - 3600)		44-31	60
Отражена сумма НДС по расходам на доставку товаров	3600		19-33	60
Отражены представительские расхо- ды в пределах норм, установленных в п. 2 ст. 264 НК РФ (40000 + 30000 + 80000) x 4 : 100)	6000		44-35	71
Отражена сверхнормативная сумма представительских расходов	3000 (9000 - 6000)		44-36	71
Отражена стоимость аудиторских услуг (без НДС)	10000 (11800 - 1800)		44-35	60
Отражена сумма НДС по услугам	1800		19-33	60
Отражены расходы на оплату услуг банка	1400		91-23	51
Начислены признанные штрафные санкции за несвоевременную оплату поступивших товаров	3000		91-23	76-2

По данным табл. 5 сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец отчетного периода по деятельности с единым налогом на вмененный доход, составляет 1123 руб. (сальдо счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход" на конец отчетного периода). Величина расходов магазина, включаемая в расходы отчетного периода, определяется по данным счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход": к сальдо на начало месяца (7100 руб.) прибавляется дебетовый оборот счета и вычитается сальдо на конец месяца. Дебетовый оборот счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход" равен 134622 руб. (30000 + + 15000 + 1770 + 2126 + 64726 + 21000). Расходы отчетного периода равны 140599 руб. (7100 + 134622 - 1123). Указанная сумма списывается на себестоимость продаж (операция 5 табл. 4).

Таблица 3

Распределение расходов по видам деятельности

Вид расходов, относя- щихся к двум видам деятельности	Сумма, руб.	В том числе относящаяся:		Счета учета рас- ходов
		к розничной торговле (гр. 2 x 0,375)	к оптовой торговле (гр. 2 - гр. 3)
Расходы на оплату тру- да	120000 (40000 + 80000)	45000	75000	44-33
Амортизация	12100 (10000 + 2100)	4538	7562	44-34
Расходы на отопление, освещение, водоснабже- ние	1500 (1000 + 500)	563	937	44-32
Расходы на доставку товаров	20000	7500	12500	44-31
Представительские рас- ходы в пределах уста- новленных норм	6000	2250	3750	44-35
Представительские рас- ходы сверх установлен- ных норм	3000	1125	1875	44-36
Аудиторские услуги	10000	3750	6250	44-35
Итого расходы по обыч- ным видам деятельности	172600	64726	107874
Расходы на оплату ус- луг банка	1400	525	875	91-23
Признанные штрафы за нарушение хозяйствен- ных договоров	3000	1125	1875	91-23
Итого прочие расходы	4400	1650	2750
Всего расходов	177000	66376	110624

Таблица 4

Списание общих расходов, НДС и определение финансового результата
по видам деятельности

Содержание операции	Сумма, руб., в том числе:		Корреспон- денция сче- тов
	по деятель- ности с об- щим режимом налогообло- жения	по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вменен- ный доход	Д-т	К-т
1. Отражена сумма НДС, от- носящаяся:
к деятельности с общим ре- жимом налогообложения (под- лежит налоговому вычету по мере оплаты оказанных услуг производственного характе- ра)	3544		19-31	19-33
к деятельности с единым на- логом на вмененный доход (включается в расходы)		2126	44-2	19-33
2. Включены в соответству- ющей доле общие расходы по видам деятельности:
расходы на доставку товаров	12500	7500	44-11 44-21	44-31 44-31
расходы на отопление, осве- щение, водоснабжение	937	563	44-12 44-2	44-32 44-32
расходы на оплату труда	75000	45000	44-13 44-2	44-3 44-33
амортизация по основным средствам оптового склада и	7562	4538	44-14 44-2	44-34 44-34
представительские расходы в пределах норм и стоимость аудиторских услуг	10000 (3750 + 6250)	6000 (2250 + 3750)	44-15 44-2	44-35 44-35
представительские расходы сверх установленных норм	1875	1125	44-16 44-2	44-36 44-36
расходы на оплату услуг банка	875	525	91-211 91-22	91-23 91-23
признанные штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров	1875	1125	91-211 91-22	91-23 91-22
3. Начислен единый социаль- ный налог от заработной платы, включенной в расходы по деятельности с общим ре- жимом налогообложения	26700		44-1	69
4. Произведены отчисления на обязательное пенсионное страхование от заработной платы, включенной в расходы по деятельности с единым налогом на вмененный доход		21000	44-2	69
5. Списаны на себестоимость продаж расходы по деятель- ности с единым налогом на вмененный доход, относящие- ся к данному отчетному пе- риоду		140599	90-22	44-2
6. Списаны на себестоимость продаж расходы по деятель- ности с общим режимом нало- гообложения
прямые (транспортные) рас- ходы	30273 (стр. 9 табл. 5)		90-21	44-11
материальные расходы	937		90-21	44-12
расходы на оплату труда и единый социальный налог	101700 (75000 + 267000)		90-21	44-13
амортизационные отчисления	7562		90-21	44-14
прочие расходы	10000		90-21	44-15
сверхнормативные расходы	1875		90-21	44-16
7. Отражена прибыль от про- даж	47653	9401	90-91 90-92	99 99
8. Начислен налог на иму- щество по деятельности с режимом налогообложения	10916		91-212	68, суб- счет "Рас- счеты по нало- гу на иму- щест- во"
9. Отражен убыток от прочих операций	13666	1650	99 99	91-92 91-91

По данным табл. 5 сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец отчетного периода по деятельности с единым налогом на вмененный доход, составляет 1123 руб. (сальдо счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход" на конец отчетного периода). Величина расходов магазина, включаемая в расходы отчетного периода, определяется по данным счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход": к сальдо на начало месяца (7100 руб.) прибавляется дебетовый оборот счета и вычитается сальдо на конец месяца. Дебетовый оборот счета 44-2 "Расходы на продажу по деятельности с единым налогом на вмененный доход" равен 134622 руб. (30000 + 15000 + 1770 + 2126 + 64726 + 21000). Расходы отчетного периода равны 140599 руб. (7100 + 134622 - - 1123). Указанная сумма списывается на себестоимость продаж (операция 5 табл. 4).

Прибыль от продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД, за отчетный период равна (кредитовый оборот счета 90-12 "Выручка по деятельности с единым налогом на вмененный доход" - дебетовый оборот счета 90-22 "Себестоимость продаж по деятельности с единым налогом на вмененный доход") - 9401 руб. (600000 - 600000 - 150000 - 140599), убыток от прочих операций - 1650 руб. (операции 7, 9 табл. 4). В результате по деятельности, облагаемой ЕНВД, в отчетном периоде получена прибыль в сумме 7751 руб. (9401 - 1650).

Расходы по деятельности с общим режимом налогообложения учитывались на счетах третьего порядка к счету 44-3 "Расходы на продажу по деятельности с общим режимом налогообложения" по элементам затрат, а также выделялись сверхнормативные расходы и прямые расходы. Поэтому списание расходов на себестоимость продаж отражается на субсчетах, при этом все они должны закрыться, за исключением счета 44-11 "Прямые расходы" (операция 6 табл. 4). Сальдо этого счета на конец отчетного периода равно сумме транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, - 3027 руб., сумма расходов, подлежащая списанию, - 30273 руб. (стр. 9 табл. 5).

Таблица 5

Расчет расходов, относящихся к остатку товаров

Показатели	Сумма, руб.
	по оптовой торговле	по розничной торговле
1. Транспортные расходы на начало отчетного периода	20800	7100
2. Транспортные расходы за отчет- ный период	12500	7500
3. Итого (стр. 1 + стр. 2)	33300	14600
4. Остаток товаров на конец отчет- ного периода	100000 (500000 + 600000 - 200000 - 800000)	50000 (350000 + 200000 + 40000 + 60000 - 600000)
5. Продано (отпущено) товаров за отчетный период (поучетным ценам)	1000000 (200000 + 800000)	600000
6. Итого (стр. 4 + стр. 5)	1100000	650000
7. Средний процент расходов (стр. 3 : стр. 6 x 100)	3,027	2,246
8. Транспортные расходы, относящи- еся к остатку товаров на конец от- четного периода	3027	1123
9. Транспортные расходы, относящи- еся к отчетному периоду (стр. 2 - стр. 8)	30273	13477

Сумма расходов по обычным видам деятельности, относящаяся к данному отчетному периоду, равна 152347 руб. (30273 + 937 + 101700 + 7562 + + 10000 + 1875). Прибыль от продаж по деятельности с общим режимом налогообложения - 47653 руб. (1180000 - 180000 - 80000 - 152347) (операция 7 табл. 4).

По деятельности с общим режимом налогообложения ООО "Витязь" является плательщиком налога на имущество. Стоимость имущества, относящегося к двум видам деятельности, распределяется пропорционально выручке от оптовой продажи товаров в общей сумме выручки организации.

Стоимость имущества ООО "Витязь" в отчетном периоде представлена в табл. 6.

Стоимость основных средств, товаров в магазине, а также расходы в незавершенном производстве по деятельности, облагаемой ЕНВД, в расчет среднегодовой стоимости имущества для исчисления налога на имущество не принимается. Стоимость основных средств оптового склада, здания и товаров на оптовом складе распределяется по видам деятельности пропорционально выручке. Доля выручки от оптовой продажи товаров (без НДС) в общем объеме продаж - 0,625 (1000000 : (1000000 + + 600000).

Таблица 6

Стоимость имущества ООО "Витязь" на начало
и конец I квартала 2003 г.

Показатели	Сумма, руб. на
	01.01.03	01.04.03
Стоимость основных средств оптового склада (за мину- сом амортизационных отчислений)	1200000	1190000
Стоимость основных средств магазина (за минусом амор- тизационных отчислений)	1300000	1285000
Стоимость здания (за минусом амортизационных отчисле- ний)	1980000	1977900
Товары на оптовом складе	500000	100000
Товары в магазине	350000	50000
Незавершенное производство, в том числе: транспортные расходы на остаток товаров на оптовом складе транспортные расходы на остаток товаров в магазине	20800 7100	3027 1123
Итого стоимость имущества	5357900	4607050

Стоимость имущества, включаемого в расчет налога на имущество, составляет на:

01.01.3 - 2320800 руб. (1200000 x 0,625 + 1980000 x 0,625 + 500000 x 0,625 + 20800);

01.04.03 - 2045465 руб. (1190000 x 0,625 + 1977900 x 0,625 + 100000 x 0,625 + 3027).

Среднегодовая стоимость имущества за первый квартал - 545783 руб. (1 : 2 x 2320800 + 1 : 2 x 2045465) : 4).

Сумма налога на имущество за I квартал - 10916 руб. (545783 x 2 : 100).

Для целей налогообложения прибыли сумма налога на имущество включается в расходы, связанные с производством и реализацией, в составе прочих расходов. Согласно рабочему плану счетов ООО "Витязь" такие расходы отражаются на счете 91-212 "Расходы, связанные с производством и реализацией" (операция 8 табл. 4).

Убыток от прочих операций по деятельности с общим режимом налогообложения в отчетном периоде равен 13666 руб. (875 + 1875 + 10916) (операция 9 табл. 4).

Прибыль по деятельности с общим режимом налогообложения в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета составляет 33987 руб. (47653 - 13666).

Л.И. Малявкина,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2004 г.