Расходы на маркетинговые исследования (А.М. Волошина, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.)

Расходы на маркетинговые исследования

Многие предприятия проводят маркетинговые исследования. Их результаты позволяют четко организовать работу с поставщиками и покупателями, объективно оценить конкурентов, правильно выбрать свое место на рынке. В данной статье речь пойдет о том, как учесть расходы на такие исследования для целей налогообложения.

Маркетинговое исследование - это изучение рынка определенных товаров, работ, услуг. Организация, которая проводит такое исследование самостоятельно или заказывает его специализированной организации, должна получить информацию о том, что продавать и кому, а также как продавать и стимулировать продажи. Причем организация может прибегать к подобному исследованию, чтобы получить ответ на какой-либо один из этих вопросов или сразу на несколько.

Маркетинговые исследования либо выполняет маркетинговое подразделение организации самостоятельно, либо его заказывают сторонней организации, специализирующейся на оказании подобных услуг. В первом случае затраты предприятия на маркетинговые мероприятия будут формироваться в виде заработной платы сотрудников подразделения и начисленных на нее сумм единого социального налога, а также расходов на материалы, использованные в процессе работы. А во втором - затраты предприятия-заказчика на эти цели формируются в соответствии с договором возмездного оказания услуг, который заключен со специализированной организацией.

Условия признания маркетинговых расходов

Отметим сразу, организация может исключить из налогооблагаемой прибыли "маркетинговые" расходы. Это следует из подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В нем сказано, что при расчете налога на прибыль учитываются прочие расходы, связанные с производством и реализаций.

Итак, затраты на маркетинговые исследования включаются в состав прочих расходов. Однако налоговая инспекция впоследствии признает это правомерным, только если:

- осуществленные затраты экономически оправданны;

- проводимые исследования непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода;

- произведенные затраты документально подтверждены.

Подтвердить экономическую обоснованность затрат можно по-разному. Все зависит от того, с какой целью предприятие проводит маркетинговые исследования. Допустим, организация собирается выпускать новую продукцию и поэтому изучает рынок ее сбыта. Или другой случай - предприятие намерено приобрести объект недвижимости и, чтобы не ошибиться с ценой, заказывает маркетинговое исследование предложений по продаже таких объектов.

Специальные отделы маркетинговых исследований есть в крупных компаниях, которые в состоянии понести существенные затраты по содержанию таких отделов. Менее крупные фирмы обычно держат в штате одного специалиста-маркетолога, в обязанности которого входит проведение необходимых исследований. Небольшие организации таких специалистов не нанимают, а при необходимости заключают договоры со специализированными фирмами на проведение единичных маркетинговых исследований.

Во всех перечисленных случаях вопросов об экономической оправданности "маркетинговых" затрат, как правило, не возникает. Другое дело, когда организация, имея собственный маркетинговый отдел, заказывает маркетинговое исследование специализированной консультационной фирме или независимому специалисту. В этом случае потребуется обосновать причины, почему организация поручила проведение исследований третьим лицам. Для обоснования можно опираться на такие доводы:

- наличие у специализированной фирмы опыта проведения исследований, а также специалистов необходимой квалификации, особенно если применяются сложные методы проведения маркетинга и обработки полученных результатов;

- объективность исследования (сотрудники специализированных фирм обычно более объективны в своих оценках);

- наличие у специализированных фирм необходимого технического и программного обеспечения.

Но не факт, что налоговый инспектор сочтет эти доводы убедительными. Поэтому организация, имеющая штатных маркетологов, должна взвесить все "плюсы" и "минусы", прежде чем заключать со специализированной фирмой договор на проведение маркетинговых исследований.

Далеко не каждая маркетинговая компания может успешно справиться с поставленными задачами. Порой результаты маркетинговых исследований не удовлетворяют заказчика. Влияет ли качество и достоверность полученных сведений на налоговый учет маркетинговых затрат? Нет, не влияет. Налоговый кодекс не ставит в зависимость порядок налогового учета расходов на оплату той или иной работы от того, насколько качественно она выполнена. По мнению автора, стоимость некачественно выполненных маркетинговых исследований также можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

А как быть с расходами на маркетинговые исследования, которые не дали положительного результата? Их также можно учесть в составе прочих расходов для целей налогового учета. В Налоговом кодексе нет ограничений в отношении признания затрат на исследования, которые не принесли ожидаемого эффекта.

Учесть такие затраты в налоговом учете предприятие вправе, только если исследования непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Это условие основано на пункте 1 статьи 252 НК РФ. А если коммерческая фирма проводит маркетинговые исследования для других целей, например для решения социальных вопросов? Тогда расходы по такого рода исследованиям отнести на затраты уже нельзя.

Пример 1

ОАО "Стройиндустрия" решило отпраздновать юбилей своей фирмы в одном из загородных домов отдыха. Для этого оно поручило фирме "Маркетсервис" исследовать все имеющиеся предложения по сдаче в аренду таких объектов на территории своего региона и в соседних областях.

Стоимость услуг по проведенным исследованиям ОАО "Стройиндустрия" списало на затраты при расчете налога на прибыль. Тем самым общество нарушило требования пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Впоследствии налоговая инспекция при проверке ОАО "Стройиндустрия" восстановила эти суммы, доначислила обществу налог на прибыль и пени, а также предъявила штраф.

Как правильно оформить документы

Еще одно важное условие списания маркетинговых затрат на расходы - они должны быть документально подтверждены. Прежде всего это касается договора на проведение маркетинговых исследований, а также документов, которые оформляют по результатам исследований.

Оформление первичных документов по маркетинговым исследованиям нередко становится предметом разногласий между налоговой инспекцией и налогоплательщиком. На что же здесь нужно обратить внимание, чтобы свести к минимуму претензии проверяющих? Прежде всего на правильное оформление договора на проведение маркетингового исследования.

В Гражданском кодексе и других нормативных правовых актах отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора маркетинга. Большинство специалистов считают, что такой договор следует рассматривать как один из видов договоров о возмездном оказании услуг, которым посвящена глава 39 ГК РФ. А это значит, что к договору на проведение маркетингового исследования применяются как нормы указанной главы, так и общие нормы гражданского законодательства о заключении и исполнении договора, об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей и т. п.

Предмет договора необходимо сформулировать так, чтобы были четко определены рамки исследования. А именно: цели и объект исследования, а также территория, на которой оно проводится.

Любая организация, которая заказывает маркетинговое исследование, рассчитывает получить конкретный результат, качество которого зависит от того, какие методики при этом применяются. Поэтому на стадии заключения договора следует оговорить методы, которые будут использоваться для решения задач исследования. Например, проведение опроса, эксперимента и др. Как правило, научные, технические, экономические и другие требования к маркетинговому исследованию закрепляют в его программе. Она прилагается к договору и составляет его неотъемлемую часть.

Особое внимание следует уделить тем положениям договора, которые содержат основные требования к отчету о проведенном исследовании, который должен представить исполнитель работ. Отчет является результатом проведенной работы, и исполнитель обязан передать его организации, заказавшей маркетинговое исследование. При этом составляется акт сдачи-приемки, который подписывают представители обеих сторон - исполнителя и заказчика.

Если организация-заказчик посчитает, что исследование выполнено некачественно, она имеет право не подписывать акт и отдать отчет на доработку исполнителю. Например, если исполнитель не в полном объеме провел исследование или же применил не те методы, которые указаны в программе исследования. В таких случаях, как правило, составляется двусторонний акт с перечнем мер по доработке и сроков их выполнения.

Порядок расчетов может быть различным. Иногда в договоре уже на стадии его заключения определяют фиксированную цену. Однако, учитывая специфику маркетинговых исследований, зачастую бывает трудно сразу рассчитать их полную стоимость. Поэтому оплату производят в два этапа: аванс и полная оплата работ по их завершении. Окончательная стоимость рассчитывается на основании составляемого исполнителем документа о расценках на работы, связанные с проведением прикладных маркетинговых исследований.

Учитывая "маркетинговые" расходы, бухгалтер предприятия - заказчика должен иметь комплект всех названных выше документов. Иначе доказать обоснованность затрат на проведение маркетинговых исследований будет довольно сложно.

Как учесть затраты на маркетинг

Порядок налогового учета расходов на маркетинговые исследования зависит от того, какова поставленная цель. Рассмотрим три наиболее типичных случая:

- предприятие стремится повысить спрос на свою продукцию;

- предприятие исследует рынок для выпуска новой продукции;

- предприятие решило купить основные средства или материалы.

Цель - повышение спроса на продукцию

Как уже отмечалось, средства, истраченные на маркетинговые исследования, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Согласно статье 318 НК РФ все прочие расходы являются косвенными и полностью списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. "Маркетинговые" расходы признаются в таком порядке:

- при методе начисления - в том периоде, когда исследования были завершены (подписан акт приемки-передачи);

- при кассовом методе - в том периоде, когда предприятие оплатило эти исследования.

Налоговый учет маркетинговых исследований можно организовать двумя способами. Первый - завести отдельный учетный регистр (например, в форме электронной таблицы). Второй - взять данные из бухгалтерского учета и назвать этот регистр налоговым, дополнив его необходимыми реквизитами.

Если фирма работает по методу начисления, предпочтительнее второй вариант. Его преимущество в том, что бухгалтеру не нужно дважды отражать одну и ту же операцию - отдельно в бухгалтерском и отдельно в налоговом учете. При этом нет необходимости корректировать для целей налогообложения учетные данные. Ведь расходы на маркетинговые исследования не нормируются.

В бухгалтерском учете затраты на маркетинговые исследования, проведенные с целью повышения сбыта продукции, отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". По окончании месяца они списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Пример 2

Чтобы поднять уровень продаж своей продукции, ЗАО "Глобус" решило провести маркетинговое исследование рынка. Всю необходимую работу выполнило ООО "Панорама". Стоимость оказанных услуг составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

ЗАО "Глобус" для целей налогообложения признает доходы и расходы по методу начисления. Данные о расходах бухгалтер берет из бухгалтерского учета.

После того как ЗАО "Глобус" приняло от ООО "Панорама" отчет о результатах маркетинговых исследований, бухгалтер ЗАО "Глобус" сделал в бухучете записи:

Дебет 44 Кредит 76

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - приняты результаты маркетинговых исследований от ООО "Панорама";

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 118 000 руб. - оплачены маркетинговые исследования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по маркетинговым исследованиям.

В конце месяца бухгалтер списал маркетинговые расходы проводкой:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 100 000 руб. - списаны расходы на маркетинговые исследования.

Цель - выпуск новой продукции

Зачастую предприятия проводят маркетинг, планируя выпуск новой продукции. По правилам бухгалтерского учета расходы на маркетинговые исследования списывают на себестоимость в том периоде, в котором новая продукция запущена в производство и начата ее продажа. До этого расходы, связанные с подготовкой нового производства, учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов". В Налоговом кодексе такого требования нет. Поэтому в налоговом учете расходы на маркетинговое исследование при подготовке к выпуску новой продукции можно списать в том периоде, в котором оно завершено.

Момент вычета "входного" НДС не зависит от выбранного организацией метода налогового учета "маркетинговых" расходов. Заказчик исследований вправе вычесть налог в том периоде, когда "маркетинговые" расходы были фактически произведены, оплачены и отражены в бухгалтерском учете.

Пример 3

ООО "Меркурий" в рамках своей деятельности планирует выпуск новой продукции с января 2005 года. Чтобы узнать о перспективах ее продаж, общество сделало ОАО "Партнер" заказ на проведение маркетингового исследования. Акт сдачи-приема отчета по результатам исследования подписан фирмами в марте 2004 года. Стоимость исследований составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

ООО "Меркурий" начало производить и продавать новую продукцию в январе 2005 года. Для целей налогообложения оно применяет метод начисления.

Бухгалтер ООО "Меркурий" в марте списал средства, истраченные на маркетинг, на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском учете он сделал проводки:

в марте 2004 года

Дебет 97 Кредит 76

- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9 000 руб.) - отнесены на расходы будущих периодов средства, истраченные на маркетинг;

Дебет 19 Кредит 76

- 9000 руб. - отражен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство по расходам на маркетинговые исследования;

Дебет 76 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены маркетинговые исследования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС по маркетинговым исследованиям.

С января 2005 года ООО "Меркурий" начнет списывать расходы по маркетинговым исследованиям на себестоимость продаж. Списание будет производиться равномерно в течение срока, установленного распоряжением руководителя. Одновременно начнется погашение отложенного налогового обязательства в суммах, исчисленных исходя из доли списанных "маркетинговых" расходов. Эта операция отражается проводками:

Дебет 44 Кредит 97

- списана на себестоимость продаж часть расходов на маркетинговые исследования;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Цель - покупка основных средств или материалов

Нередко предприятие проводит маркетинговые исследования, чтобы закупить товарно-материальные ценности или основные средства. В этом случае порядок отражения затрат на подобные исследования в налоговом и в бухгалтерском учете совпадает: они включаются в первоначальную стоимость приобретаемого имущества.

В бухгалтерском учете данное требование установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Что касается налогового учета, то требование о включении "маркетинговых" расходов в первоначальную стоимость основных средств и материалов содержится в пункте 2 статьи 254 и в пункте 1 статьи 257 НК РФ.

Напоминаем, что по основным средствам, требующим монтажа, суммы НДС, которые относятся к стоимости основного средства, к маркетинговым исследованиям, проведенным для его приобретения, а также суммы налога, предъявленные подрядной организацией, осуществляющей монтаж оборудования, принимаются к вычету со следующего месяца после ввода объектов в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 4

ООО "Каравай" решило приобрести новую конвейерную линию по производству хлеба. Перед покупкой оно изучило рынок поставщиков, с тем чтобы найти наиболее оптимальное предложение. Для этого было проведен маркетинг. В апреле 2004 года маркетинговое исследование завершилось и был подписан акт. Стоимость маркетингового исследования составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

В том же месяце ООО "Каравай" купило конвейерную линию за 3540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.), а в мае ввело ее в эксплуатацию. Затраты по монтажу линии составили 118 000 руб.

Бухгалтер ООО "Каравай" сделал следующие проводки:

в апреле 2004 года

Дебет 08 Кредит 76

- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражены средства, потраченные на маркетинговое исследование;

Дебет 19 Кредит 76

- 3600 руб. - учтен НДС по исследованиям;

Дебет 76 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачено маркетинговое исследование;

Дебет 08 Кредит 60

- 3 000 000 руб. (3 540 000 руб. - 540 000 руб.) - отражена стоимость конвейерной линии;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 000 руб. - учтен НДС по конвейерной линии;

Дебет 60 Кредит 51

- 3 540 000 руб. - оплачена конвейерная линия;

в мае 2004 года

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражены затраты на монтаж конвейера;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по монтажным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - оплачен монтаж конвейера;

Дебет 01 Кредит 08

- 3 120 000 руб. (20 000 руб. + 3 000 000 руб. + 100 000 руб.) - введена в эксплуатацию конвейерная линия;

в июне 2004 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 561 600 руб. (3600 руб. + 540 000 руб. + 18 000 руб.) - зачтен НДС по приобретенному конвейеру, маркетинговым исследованиям и монтажным работам (в месяце, с которого началась амортизация конвейерной линии).

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость конвейера была сформирована в размере 3 120 000 руб.

Особенности учета затрат при кассовом методе

Предположим, предприятие определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом. В этом случае затраты на маркетинговые исследования можно списать на расходы только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При авансовой системе расчетов у заказчика маркетинговых исследований не возникает расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. А если оплата произведена после подписания акта сдачи-приема отчета по исследованию? Тогда появляется разница в моменте признания расходов, и бухгалтер должен начислить в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив. Кроме того, ему придется вести налоговый учет маркетинговых расходов в отдельных налоговых регистрах, поскольку в данном случае информацией из бухгалтерского учета он воспользоваться не сможет.

Учет "входного" НДС напрямую зависит от момента оплаты. По неоплаченным маркетинговым исследованиям НДС принять к вычету нельзя. Данное требование справедливо в любом случае, независимо от того, какие методы исчисления НДС и признания доходов и расходов закрепил налогоплательщик в учетной политике.

Пример 5

ООО "Контур" в марте 2004 года провело для ЗАО "Орфей" маркетинговые исследования и в том же месяце представило отчет. Однако ЗАО "Орфей" оплатило оказанную услугу только в апреле. Стоимость маркетингового исследования составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Доходы и расходы в целях налогообложения ЗАО "Орфей" определяет кассовым методом.

В бухгалтерском учете ЗАО "Орфей" данная операция была отражена следующим образом:

в марте 2004 года

Дебет 44 Кредит 76

- 40 000 руб. (47 200 руб. - 7200 руб.) - отражены средства, истраченные на маркетинг;

Дебет 19 Кредит 76

- 7200 руб. - отражен НДС;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив по расходам на маркетинговые исследования;

в апреле 2004 года

Дебет 76 Кредит 51

- 47 200 руб. - оплачены маркетинговые исследования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. - принят к вычету НДС по маркетинговым исследованиям;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 9600 руб. - списан отложенный налоговый актив.

В налоговом учете сумма, истраченная на маркетинговые исследования, отнесена на прочие расходы в апреле.

А.М. Волошина,

налоговый юрист

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.