Сделки в условных единицах: бухгалтерский учет и налогообложение (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 26, июнь 2004 г.)

Сделки в условных единицах: бухгалтерский учет
и налогообложение

В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у.е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Если договор с контрагентом заключен в у.е., то в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, возникают суммовые разницы. Согласно п. 6.6 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Таким образом, выручка в бухгалтерском учете определяется с учетом суммовой разницы.

НК РФ определяет суммовые разницы как разность между суммой выручки, исчисленной на дату реализации, и суммой поступившей оплаты. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

Рассмотрим, будут ли возникать постоянные разницы в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, если договор заключен в у.е.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 1. ООО "Восход" заключило договор с ООО "Закат" на поставку велосипедов в количестве 1000 шт. по цене 100 у.е. за 1 шт. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Учетная политика у ООО "Восход" для целей исчисления НДС - "по оплате". Себестоимость одного велосипеда равна 1500 руб. Поставка велосипедов произведена 15 марта 2004 г. По условиям договора 1 у.е. равна 1 евро. Оплата осуществляется в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату платежа. ООО "Закат" оплатило товар 22 марта 2004 г. Курс на дату отгрузки (15.03.04 г.) составил 35,0053 руб. Курс на дату оплаты (22.03.04 г.) составил 35,3342 руб.

Бухгалтерские записи у продавца (ООО "Восход")

Дата	Содержание операции	Расчет	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
			дебет	кредит
15.03.04 г.	Отгружены вело- сипеды	1000 х 100 х 35,0053	62	90-1	3500530
15.03.04 г.	Выделен НДС	3500530/118 х 18	90-3	76-НДС	533979
15.03.04 г.	Списана себесто- имость велосипе- педов	1000 х 1500	90-2	41	1500000
22.03.04 г.	Поступила оплата от ООО "Закат"	1000 х 100 х 35,3342	51	62	3533420
22.03.04 г.	Отражена суммо- вая разница	3533420 - 3 500530	62	90-1	32890
22.03.04 г.	Выделен НДС с суммовой разницы	32890/118 х 18	90-3	76-НДС	5017
22.03.04 г.	Начислен НДС в бюджет	533979 + 5017	76-НДС	68-НДС	538996
22.03.04 г.	Определен финан- совый результат от реализации велосипедов	3533420 - 538996 - 1500000	90-9	99	1494424
31.03.04 г.	Начислен в бюд- жет налог на прибыль	1494424 х 24/100	99	68-Прибыль	358662

Так как в соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ суммовая разница в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов, сумма выручки по данным бухгалтерского учета будет больше, чем по данным налогового учета. Сумма внереализационных доходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете на ту же величину. Таким образом, общая величина доходов по данным бухгалтерского и налогового учета одинакова, т.е. постоянные разницы здесь не возникают.

Определение величины прибыли по данным налогового учета

Показатели	Расчет	Сумма, руб.
Выручка от реализации велосипедов	1000 х 100 х 35,0053	3500 530
Сумма НДС	3 500530/118 х 18	533 979
Итого выручка без НДС		2966551
Себестоимость велосипедов	1000 х 1500	1500000
Итого прибыль от реализации вело- сипедов	2966551 - 1500000	1466551
Внереализационные доходы без НДС	32890 - 5017	27873
Итого налогооблагаемая прибыль	1466551 + 27873	1494424
Налог на прибыль	1494424 х 24/100	358662

Как видим, величины налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Бухгалтерские записи у покупателя (ООО "Закат")

Дата	Содержание операции	Расчет	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
			дебет	кредит
15.03.04 г.	Оприходованы полученные ве- лосипеды	1000 х (100-100/ 118 х 18) х 35,0053	41	60	2966551
15.03.04 г.	Отражен НДС	1000 х (100/118 х 18) х 35,0053	19	60	533979
22.03.04 г.	Оплачены вело- сипеды	1000 х 100 х 35,3342	60-1	51	3533420
22.03.04 г.	Отражена суммо- вая разница без НДС	(3533420 - 3500530) - (3533420 - 3500530)/118 х 18	91-2	60	27873
22.03.04 г.	Отражен НДС с суммовой разни- цы	27873 х 18/100	19	60	5017
22.03.04 г.	Принят к зачету НДС	533979 + 5017	68-НДС	19	538 996

У покупателя данные бухгалтерского учета совпадают с данными налогового учета, постоянные разницы не возникают.

Пример 2. ООО "Маяк" приобрело у ООО "Вымпел" по договору купли-продажи станок стоимостью 2360 у.е. Станок получен 1 апреля 2003 г. В соответствии с условиями договора станок был оплачен 20 апреля 2003 г. 1 у.е. равна 1 евро. Себестоимость станка - 50 000 руб. Учетная политика для целей исчисления НДС у ООО "Вымпел" - "по отгрузке". Станок введен в эксплуатацию 30 апреля 2003 г. Прибыль ООО "Маяк" по данным бухгалтерского и налогового учета за апрель составила 25 000 руб. За май прибыль составила: по данным бухгалтерского учета - 14 000 руб., по данным налогового учета - 14 013 руб. Курс на дату поставки (1.04.03 г.) составил 34,9082 руб. Курс на дату оплаты (20.04.03 г.) составил 34,5178 руб.

Бухгалтерские записи у продавца (ООО "Вымпел")

Дата	Содержание операции	Расчет	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
			дебет	кредит
1.04.04 г.	Отгружен станок	2360 х 34,9082	62	90-1	82383
1.04.04 г.	Выделен НДС	82383,35/118 х 18	90-3	68-НДС	12567
1.04.04 г.	Списана себесто- имость станка		90-2	41	50000
20.04.04 г.	Поступила оплата от ООО "Маяк"	2360 х 34,5178	51	62	81462
20.04.04 г.	Отражена суммо- вая разница (сторно)	82383 - 81462	62	90-1	- 921
20.04.04 г.	Уменьшена сумма начисленного НДС	921/118 х 18	90-3	68-НДС	- 140
20.04.04 г.	Определен финан- совый результат от реализации велосипедов	82383 - 12567 - 921 + 140 - 50000	90-9	99	19035
30.04.04 г.	Начислен в бюд- жет налог на прибыль	19035 х 24/100	99	68	4568

Как и в примере 1, общая величина доходов по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает, постоянные разницы здесь не возникают.

Расчет величины прибыли по данным налогового учета

Показатели	Расчет	Сумма, руб.
Выручка от реализации станка	2360 х 34,9082	82383
Сумма НДС	82 383/118 х 18	12567
Итого выручка без НДС	82383 - 12 567	69816
Себестоимость станка		50000
Итого прибыль от реализации станка	69816 - 50000	19816
Внереализационные расходы без НДС	921/118 х 18	781
Итого налогооблагаемая прибыль	19816 - 781	19035
Налог на прибыль	19035 х 24/100	4568

Как видим, величина налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает.

Бухгалтерские записи у покупателя (ООО "Маяк")

Дата	Содержание операции	Расчет	Корреспонден- ция счетов		Сумма, руб.
			дебет	кредит
1.04.04 г.	Получен станок	(2360 - 2360/118 х 18) х 34,9082	08	60	69816
1.04.04 г.	Отражен НДС	(2360/118 х 18) х 34,9082	19	60	12567
20.04.04 г.	Оплачен станок	2360 х 34,5178	60-1	51	81462
20.04.04 г.	Отражена суммовая разница без НДС (сторно)	(81462 - 82383) - (81462 - 82383) /118 х 18	08	60	-781
20.04.04 г.	Отражен НДС с суммовой разницы (сторно)	-781 х 18 /100	19	60	-140
30.04.04 г.	Введен в эксплуатацию станок	69816 - 781	01	08	69035
30.04.04 г.	Принят к зачету НДС	12567 - 140	68-НДС	19	12427
30.04.04 г.	Отражено отложен- ное налоговое обя- зательство*(1)	781 х 24 /100	68	77	187
30.04.04 г.	Начислен условный расход по налогу на прибыль за апрель	25000 х 24/100	99	68	6000
31.05.04 г.	Начислена аморти- зация по станку	69035/60	20	02	1151
31.05.04 г.	Списано отложенное налоговое обязате- льство	781/60 х 24/100	77	68	3
31.05.04 г.	Начислен условный расход по налогу на прибыль за май	14000 х 24/100	99	68	3360
*(1) В связи с тем что в налоговом учете суммовая разница включается в состав внереализационных расходов, в учете образуется отложенное налоговое обязательство (так как амортизационные отчисления в бухгалтерском и налоговом учете различаются).

Итого налог на прибыль по данным бухгалтерского учета составит: за апрель (6000 - 187) = 5813 руб., за май (3360 + 3) = 3363 руб.

Расчет величины налога на прибыль по данным налогового учета

Показатели	Расчет	Сумма, руб.
Внереализационные расходы (на величину суммовой разницы)	Суммовая разница без НДС	781
Налогооблагаемая прибыль за апрель	25000 - 781	24219
Налог на прибыль за апрель	24219 х 24/100	5813
Налог на прибыль за май	14013 х 24/100	3363

Как видно из примера, суммы налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета совпадают.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета", N 26, июнь 2004 г.